31 мая КС РФ принял постановление № 28-П, в котором проверил конституционность ряда норм НК РФ, а также Закона о банкротстве в той мере, в какой они допускают включение в налоговую базу по налогу на прибыль тех доходов, которые получены от реализации на торгах имущества, принадлежащего должнику-банкроту и составляющего конкурсную массу, и допускают удовлетворение требования об уплате налога на прибыль, в налоговую базу по которому включены такие доходы, в составе текущих платежей преимущественно перед требованиями кредиторов, возникшими до возбуждения дела о банкротстве. В материале разберемся, какое влияние постановление окажет на банкротную практику и какие вопросы возникают в связи с этим.
В конце прошлого года по результатам рассмотрения ВС РФ кассационной жалобы по делу № А09-15885/2017 о банкротстве общества было принято определение о направлении соответствующего запроса относительно порядка уплаты налога на прибыль, образовавшегося в результате реализации имущества должника на торгах (Определение ВС РФ от 08.12.2022 № 310-ЭС19-11382 (2)).
В постановлении КС РФ ст. 248, 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ и п. 1 и 3 ст. 5, п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве были признаны неконституционными в той мере, в которой они не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, в системе платежей, осуществляемых в ходе процедуры банкротства организации.
Подходы к установлению очередности удовлетворения требования об уплате налога
В запросе ВС РФ отражены доводы сторонников различных подходов, которые сводятся к следующему.
Налог на прибыль подлежит уплате в режиме пятой очереди текущих платежей
Наиболее профискальный подход основан на буквальном толковании закона и заключается в том, что доходы от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, на торгах в деле о банкротстве организации должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а соответствующее требование относится к текущим платежам, то есть подлежит удовлетворению приоритетно по отношению к залоговым и реестровым кредиторам (см., например, письмо Минфина от 01.02.2022 № 03-03-07/6429).
Основным аргументом здесь является то, что до момента внесения записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации-банкрота такая организация признается действующей (правоспособной) и на нее распространяются все положения главы 25 НК РФ, применяемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Кроме того, при надлежащем исполнении обязанностей по ведению бухгалтерского и налогового учета вплоть до прекращения деятельности организации сумма налога может быть снижена посредством учета соответствующих расходов.
В постановлении КС РФ также принципиально поддерживает такой подход в этой части, указывая на длящийся характер налоговых правоотношений и необходимость определения действительного размера налогового обязательства.
Вместе с этим можно возразить, что отнесение налога на прибыль к текущим обязательствам фактически сводит к нулю возможности конкурсных кредиторов получить хотя бы частичное удовлетворение требований, что не согласуется с целями процедуры банкротства1.
Налог на прибыль подлежит уплате за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов
Относительно «сбалансированный» подход заключается в том, что, хотя и возникает налог на прибыль, рассматриваемые требования должны признаваться зареестровыми, то есть подлежащими уплате за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения включенных в реестр требований кредиторов.
Обоснованием этого подхода служили закрепившиеся в судебной практике выводы из постановления от 21.10.2019 по делу № А51-17152/2017 Арбитражного суда Дальневосточного округа. В ситуации, когда не погашены требования кредиторов, образовавшиеся до введения процедуры банкротства в отношении должника, исчисление и уплата текущих налогов, связанных с продажей имущества должника, приводит лишь к наращиванию кредиторской задолженности и не отвечает целям конкурсного производства, направленным на получение максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерное удовлетворение за счет вырученных средств требований кредиторов, а также нарушает такие основные начала налогообложения, закрепленные в ст. 3 НК РФ, как экономическая обоснованность налогообложения и фактическая способность налогоплательщика к уплате.
Возникновение прибыли в подобных случаях является следствием реализации имущества, а не целью и не может приводить к возникновению требования об уплате налога на прибыль, квалифицируемого как текущее.
Следует отметить, что в 2022 г. суды резко вернулись к прежнему подходу (квалификации налога на прибыль в качестве текущего платежа, например, Определение ВС РФ от 22.07.2022 № 304-ЭС21-7731 по делу № А75-7314/2018), что вызвало обеспокоенность в профессиональной среде. Поэтому обращение ВС РФ с запросом в КС РФ было встречено всеобщим одобрением.
Выручка от продажи активов должника не должна облагаться налогом на прибыль
Многие высказывали надежды на поддержку КС РФ третьего подхода, направленного на защиту кредиторов и повышение эффективности процедуры банкротства.
Этот, по сути, «прокредиторский» подход, основанный на толковании понятий «доход», «предпринимательская деятельность» и экономической сущности данного налога, также был отражен в запросе ВС РФ.
Этот подход подразумевает, что в случае реализации имущества должника в рамках дела о банкротстве фактически речь не идет о деятельности налогоплательщика, направленной на получение прибыли, и, как следствие, должник не получает экономическую выгоду, подлежащую налогообложению. В этом случае он не ведет хозяйственную деятельность (в отличие от случаев реализации товаров, работ, услуг должником при продолжении хозяйственной деятельности в ходе конкурсного производства в интересах кредиторов), а его имущество реализуется помимо его воли по цене, установленной в целях максимального удовлетворения требований кредиторов.
Поэтому такое обложение налогом на прибыль влечет необоснованное обложение выручки, а не прибыли, поскольку у налогоплательщика отсутствуют подлежащие учету расходы, связанные с ведением обычной предпринимательской деятельности. Кроме того, создается угроза нарушения принципа равенства, так как в аналогичной ситуации законодатель, по сути, освобождает от налогообложения доходы физических лиц при реализации их имущества в рамках дела о банкротстве.
С учетом изложенного многие считают справедливым и в полной мере соответствующим идее конкурсного производства освобождение от налога на прибыль выручки, полученной предприятиями-банкротами от реализации имущества для погашения долгов перед кредиторами.
В постановлении нашли отражение все точки зрения. КС РФ обстоятельно изложил свое видение ситуации и предложил законодателю с учетом выраженных в постановлении правовых позиций урегулировать рассматриваемый вопрос.
Правовые позиции КС РФ:
- Действующее регулирование не нарушает принцип равенства.
Прежде всего КС РФ напомнил о том, что законодатель обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики и самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов и об очерчивании круга лиц, на которых распространяются налоговые льготы.
Как неоднократно указывал КС РФ, законодатель, определяя особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, включая принцип равенства.
- Реализация имущества (в том числе вынужденная) не может выводиться из-под общих правил налогообложения прибыли без специального указания на то законодателя и помимо его воли.
До наступления банкротства на организацию в полной мере распространялись налоговые последствия приобретения такого имущества, которые выражались, в частности, в амортизации, в учете доходов и расходов, связанных с извлечением прибыли от использования данного имущества, что призвано обеспечить установление достоверного финансового результата хозяйственной деятельности и уплату экономически обоснованного налога.
При этом вынужденный характер реализации имущества, вызванный невозможностью удовлетворить требования кредиторов, сам по себе не свидетельствует о необходимости отказа от установления достоверного финансового результата для целей определения действительного размера налогового обязательства.
- Законодатель вправе освободить реализацию имущества банкрота от налогообложения, если посчитает необходимым.
КС РФ соглашается с тем, что исключение из-под налогообложения прибыли в связи с реализацией имущества банкрота в большей степени способствовало бы реализации главной задачи процедуры банкротства — соразмерному удовлетворению требований кредиторов.
Однако законодатель обязан учитывать также социальные и экономические аспекты, связанные с исполнением соответствующей обязанности по уплате налога.
В любом случае волеизъявление законодателя о таком освобождении должно быть выражено явно и недвусмысленно.
В дополнение к доводу о целях конкурсного производства КС РФ указывает на то, что налог на прибыль в любом случае предполагает только частичное (20-процентное) сокращение объема средств, полученных от реализации имущества, а многие кредиторы к тому же несут объективный предпринимательский риск не получить все причитающееся им от банкрота (тем более что риск взаимоотношений с неплатежеспособной организацией мог быть принят ими на себя осознанно или в результате неосмотрительности).
Критикуя «прокредиторский» подход, КС РФ указывает, что в этом случае возникающий налог на прибыль без достаточных оснований (в частности, вины налогового органа в несвоевременном предъявлении соответствующего требования для включения его в реестр кредиторов) относится к несвойственной соответствующей категории платежей очереди требований кредиторов (наравне с требованиями кредиторов, заявленными после закрытия реестра, что происходит, как правило, из-за действий самих кредиторов). Что с учетом обычной недостаточности конкурсной массы равнозначно освобождению налогоплательщика от исполнения налоговой обязанности.
В отношении очередности удовлетворения таких требований КС РФ усмотрел необходимость внесения законодательных изменений со следующим обоснованием.
- Основания для отнесения к текущим платежам могут усматриваться.
Поскольку требование об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества организации-должника формально возникает после даты принятия заявления о признании должника банкротом, могут усматриваться определенные основания для отнесения соответствующего обязательного платежа к текущим, а именно к пятой очереди таковых в качестве требования по иным текущим платежам, на что в ряде случаев ориентирована правоприменительная практика.
При этом КС РФ отмечает, что вопрос определения очередности удовлетворения указанного требования способен влиять на реальный доступ определенных очередей кредиторов к участию в распределении вырученных средств и в силу своей значимости должен быть предметом специального внимания законодателя. Регулирование должно быть прямым и недвусмысленным. Критика и предложение КС РФ.
- Критика и предложение КС РФ.
КС РФ критикует отнесение налога на прибыль к текущим платежам. По мнению судей КС РФ, такой подход не учитывает, что речь в рассматриваемом случае идет об обязательных платежах, которые возникают не в рамках допускаемого продолжения хозяйственной деятельности организации, в отношении которой проводится процедура банкротства, и не при совершении отдельных действий, обеспечивающих саму возможность завершения конкурсного производства, достижения целей этой процедуры и расчета с конкурсными кредиторами, а при реализации всего массива (помимо денежных средств) имущества, которое составляет конкурсную массу, т.е. все оставшееся от экономической деятельности находящейся в процессе банкротства организации и объективно предназначенное теперь прежде всего именно для расчетов с кредиторами.
Кроме того, такой подход не учитывает, что, определяя очередность удовлетворения требований кредиторов, законодатель отдает приоритет отдельным из них, обладающим большей общественной значимостью, относя их к первой и второй очереди.
И поскольку средства от реализации имущества банкрота могут представлять существенный, если не единственный, источник удовлетворения требований кредиторов, взимание обязательных платежей в связи с такой реализацией не должно препятствовать удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди, которым законодатель отдал приоритет перед требованиями об уплате обязательных платежей, включенными в реестр, что не обеспечивается при отнесении налога на прибыль от реализации имущества от конкурсной массы к пятой очереди текущих платежей.
В отношении случаев реализации предмета залога Конституционный суд приходит к выводу о том, что встречающееся на практике отнесение требования об уплате налога на прибыль от его реализации к расходам на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах (п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве) также не имеет надежных правовых оснований.
С учетом изложенного КС РФ предлагает применять к таким требованиям подход, аналогичный отраженному в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016, то есть не относить их к текущим и включать в реестр в третью очередь.
Именно такой порядок является компромиссным между противоположными по последствиям вариантам, используемым в судебной практике.
В итоге КС РФ пришел к следующим выводам
Оспариваемые положения НК РФ и Закона о банкротстве не соответствуют Конституции РФ, поскольку они не позволяют определенно решить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.
До внесения федеральным законодателем необходимых изменений соответствующие требования налогового органа подлежат включению в реестр требований кредиторов и удовлетворению в составе третьей очереди реестра.
Иное определение очередности удовлетворения требований об уплате налога на прибыль организаций в связи с реализацией имущества банкрота относится к дискреции федерального законодателя. При этом предписание КС РФ не является препятствием для законодателя решить иначе, с учетом социально-экономической целесообразности, вопрос о необходимости уплаты налога на прибыль в указанном случае.
Заключение
В целом с учетом необходимости найти баланс между диаметрально противоположными интересами участников процедуры банкротства выводы КС РФ следует признать взвешенными.
Однако уже сейчас возникает ряд вопросов, решение которых мы надеемся увидеть в ближайшее время в правоприменительной практике, в частности:
-
Каков механизм включения этих требований в реестр: конкурсный управляющий должен обратиться за изменением очередности или же налоговый орган — с заявлением о включении в реестр требований кредиторов (уже после «закрытия» реестра)?
-
Как должен решаться аналогичный вопрос в отношении подлежащего восстановлению НДС, возникающего в связи с реализацией имущества?
По нашему мнению, отличный от налога на прибыль подход «не имеет надежных правовых оснований». Но решатся ли суды распространять изложенную позицию на другой налог уже в ближайшее время, покажет практика (например, дело № А40-24909/2020).
Способно ли принятие постановления повлиять на выводы судов по имущественным налогам, начисленным на предмет залога за период банкротства, в отношении которых практику об отнесении этих обязательных платежей к подлежащим уплате из суммы выручки от реализации имущества на основании п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве можно считать устоявшейся на уровне ВС РФ (например, п. 14 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021, Определение ВС РФ от 29.12.2022 № 307-ЭС22-11137 (2) по делу № А13-15779/2019, Определение ВС РФ от 30.11.2022 № 310-ЭС19-19739 (2) по делу № А23-7110/2017)?
Скорее всего, нет, ведь у указанных платежей различная природа. Кроме того, выработанный ВС РФ подход уже был облечен в форму законодательной инициативы. Но поскольку законопроект № 236508-8 о внесении изменения в ст. 138 Закона о банкротстве в части изменения очередности удовлетворения требований кредиторов пока не был рассмотрен Госдумой (очевидно, в связи с ожиданием позиции КС РФ), нельзя исключать, что он может быть доработан в части изменений по налогу на прибыль с учетом анализируемого постановления.
При этом основной вопрос состоит в том, как законодатель распорядится своей «широкой дискрецией», о которой несколько раз напомнил в своем постановлении КС РФ.
КС РФ побудил федерального законодателя внести соответствующие изменения для обеспечения должной определенности закона в вопросе очередности. Однако финальное решение по принципиальному регулированию этого вопроса, включая возможность полного освобождения от налогообложения доходов от реализации имущества организации-банкрота, оставил за государством в лице законодателя.
Рискнем предположить, что с учетом текущей социально-экономической ситуации ожидать столь щедрого подарка от государства не стоит. Законодатель, вероятно, согласится с позицией КС РФ, что также можно будет считать хорошим решением, по крайней мере, для залоговых кредиторов, а также кредиторов первой и второй очереди. Кроме того, законодательное закрепление принятого решения позволит свести к минимуму количество дел о разрешении разногласий между участниками дела о банкротстве в части налогообложения.
1 https://www.pgplaw.ru/analytics-and-brochures/bankruptcy-must-read/bankruptcy-must-read-14-12-22/.