С 1 января 2023 г. вступила в силу глава 12 НК РФ, в которой был изменен порядок разрешения вопросов, связанных с возвратом излишне уплаченных налогов. Изменения коснулись в первую очередь исчисления сроков давности, также урегулирован порядок возврата излишне уплаченного налога. Какие правовые выводы из судебной практики сохранят свою актуальность, какие особенности можно выделить, рассмотрим в статье.
Налогоплательщик вправе распоряжаться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС, путем:
- возврата этой суммы на основании его заявления, представленного в налоговый орган по месту учета (ст. 79 НК РФ);
- зачета в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
В случае отсутствия положительного сальдо на ЕНС принимается решение об отказе в возврате (ст. 78, 79 НК РФ).
По сравнению с действующей до 1 января 2023 г. редакцией ст. 79 НК РФ существенно изменилась процедура возврата налога. Теперь в случае установления факта излишне взысканных денежных средств их возврат должен осуществляться налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное налоговое сальдо ЕНС. Законодателем из ст. 79 НК РФ исключены положения об уведомлении налогоплательщика об установлении факта излишнего взыскания налога, о подготовке решения о таких возвратах.
Налоговый орган не позднее следующего дня после получения заявления направляет поручение о возврате денежных средств в казначейство, которое отрабатывает поручение в тот же срок.
Важно, что в данной статье не закреплен ограничительный срок для обращения с заявлением о возврате. В прежней редакции данной статьи заявление могло быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания налога. По мнению ФНС России, высказанному в письме от 31.01.2023 № БС-3-11\1179@, налогоплательщик может вернуть деньги вне зависимости от даты образования переплаты.
Указанные изменения внесены в НК РФ не случайно: ведь судебная практика была достаточно противоречивой и обширной. Камнем преткновения в большинстве таких судебных споров выступал вопрос именно исчисления трехлетнего срока для обращения с заявлением о возврате излишне уплаченного налога. Налоговые органы, налогоплательщики и даже суды определяли начало течения данного срока совершенно по-разному.
Технология возврата
Вероятно, законодатель хотел улучшить положение налогоплательщика, не указав в ст. 79 НК РФ ограничения по срокам обращения налогоплательщика в налоговый орган по вопросу возврата налогов. Само по себе введение ЕНС, новой редакции главы 12 НК РФ направлено на облегчение порядка взаимодействия налогоплательщика и налогового органа по вопросам уплаты налогов. Но уже сейчас очевидно, что возникнут вопросы в толковании и правоприменении нового порядка. Учитывая отсутствие сложившейся судебной практики по данному вопросу, мы можем лишь предполагать, по какому пути пойдут суды в связи с введением ЕНС и ЕНП. Тем не менее, обращаясь к опыту прошлого правоприменения, можно вывести закономерности, которые могут быть учтены в текущей практике.
Досудебное урегулирование
Первая особенность в таких спорах — «необязательность досудебного урегулирования спора». Она прямо следует из п. 48 постановления Пленума ВС РФ от 22.06.2021 № 18 «О некоторых вопросах досудебного урегулирования споров, рассматриваемых в порядке гражданского и арбитражного судопроизводства». С требованием о взыскании излишне уплаченного или взысканного налога можно обращаться сразу же в суд.
В поисках баланса
Второй особенностью в спорах о возврате излишне взысканного налога является необходимость доказывания того, что уплаченные суммы не соответствуют налоговым обязательствам налогоплательщика. В судах сложилась практика в пользу налогового органа, когда налогоплательщиком не был доказан факт переплаты по налогу (см. Кассационное определение Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 01.06.2022 № 88А-4646/2022, Кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 12.03.2020 № 88А-6427/2020 по делу № 2а-927/2019, Кассационное определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 17.12.2019 № 88а-1771/2019).
В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.12.2022 № Ф09-8536/22 по делу № А07-20852/2021 суд пришел к выводу об отсутствии оснований для возврата, указав, что сумма переплаты определяется после анализа первичных документов, регистров бухгалтерского учета, платежных документов и карточек счетов. При этом выписки из банков, а также акты сверки расчетов сами по себе не являются документами, подтверждающими наличие переплаты.
***
Таким образом, доказывая факт переплаты в суде, следует особое внимание уделить первичным документам, регистрам налогового и бухгалтерского учета, которыми налогоплательщик планирует подтверждать наличие излишне уплаченного налога.
Также рекомендуется учитывать, что доказательствами переплаты могут выступать налоговые декларации, в которых отражена сумма налога в меньшем размере, чем оплатил налогоплательщик, первичные бухгалтерские документы, данные регистров бухгалтерского и налогового учета, справки по итогам сверки с налоговым органом, извещения налогового органа о наличии переплаты, а также информация, размещенная налоговым органом в личном кабинете налогоплательщика, информация, представленная налоговым органом в ходе рабочих совещаний с налогоплательщиком.
Исчисление сроков давности
Судебная практика позволяет выделить третью особенность в исчислении сроков.
Несмотря на то что в действующей редакции ст. 79 НК РФ отсутствуют ограничения по срокам обращения в налоговый орган с заявлением о возврате, трехлетний срок будет оцениваться в судебном порядке с учетом позиции КС РФ на этот счет.
Так, в Определении от 31.03.2022 № 499-О Конституционный суд указал, что закрепление в ст. 78 НК РФ трехлетнего срока давности для возврата налога не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (как ранее указывал КС РФ в определениях от 21.06.2001 № 173-О, от 03.07.2008 № 630-О-П, от 21.12.2011 № 1665-О-О, от 26.03.2019 № 815-О).
Приведенная судебная практика по исчислению сроков может быть актуальна и в применении ст. 79 НК РФ в действующей редакции.
С момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате, не должно пройти более трех лет (Определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 01.04.2022 по делу № 88-6794/2022, Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 06.10.2020 № 88-18005/2020 по делу № 2-2105/2019, Определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 03.06.2020 № 88-12475/2020, 2-1868/8-19, Кассационное определение Второго кассационного суда общей юрисдикции от 20.12.2019 по делу № 88а-2151/2019).
Нет перспектив в споре, если отсутствуют основания для восстановления срока, к которым могут относиться следующие: если вышестоящий налоговый орган не принял решение по жалобе налогоплательщика в установленный срок (не направил ему решение), вследствие чего налогоплательщик пропустил срок подачи соответствующего заявления в суд, если у налогоплательщика отсутствовала возможность узнать о переплате налога в установленный срок и т.д.
В Кассационном определении ВС РФ от 01.03.2023 № 18-КАД22-55-К4 суд не принял позицию нижестоящего суда, согласно которой истец пропустил трехлетний срок, поскольку должен был знать о наличии такой переплаты в момент подачи налоговых деклараций. По мнению ВС РФ, нижестоящими судами не учтена позиция КС РФ. Верховный суд сделал вывод, что о наличии переплаты истцу стало известно в день вызова в инспекцию для консультации по налогам.
Нижестоящие суды в ряде случаев также встают на сторону налогоплательщика: исчисляют срок с момента, когда налоговым органом вынесено решение об отказе в возврате излишне уплаченного налога (Определение Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 18.01.2022 по делу № 88-828/2022).
В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.12.2022 № Ф04-6427/2022 по делу № А70-6842/2022 суд удовлетворил требования налогоплательщика, указав, что срок следует исчислять с даты принятия решения вышестоящим налоговым органом по жалобе налогоплательщика, а не с момента уплаты налога, как это рассчитала инспекция.
Четвертый кассационный суд общей юрисдикции в Определении от 05.03.2020 № 88а-4932/2020 посчитал, что именно с момента появления на официальном сайте налогового органа информации налогоплательщик узнал о наличии переплаты.
Седьмой кассационный суд общей юрисдикции в Определении от 19.02.2020 № 88-2690/2020, разрешая спор, учел позиции КС РФ, срок для возврата не пропущен, поскольку истец узнал о факте переплаты только при открытии личного кабинета.
По мнению арбитражных судов, смена бухгалтера организации и неуведомление органа о наличии переплаты не являются основаниями для изменения порядка расчета срока на подачу заявления о возврате (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.10.2022 № Ф03-4952/2022 по делу № А04-3702/2022).
В постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.06.2022 № Ф07-5999/2022 по делу № А21-3198/2021 суд признал, что срок начал течь с момента получения налогоплательщиком справки о состоянии расчетов с бюджетом, с отраженной в ней переплатой, а не с момента самостоятельного расчета и уплаты налога налогоплательщиком.
Противоположная оценка схожих обстоятельств дана Вторым кассационным судом общей юрисдикции в Определении от 01.04.2022 по делу № 88-6794/2022. Об излишней уплате по налогам истец должен был узнать в день уплаты налога или при подаче налоговой декларации. Срок не исчисляется с момента получения акта сверки и справки о состоянии расчетов.
Также в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 04.10.2022 № Ф09-6423/22 по делу № А07-16665/2021 суд пришел к таким же выводам, доводы предпринимателя о том, что он получил несвоевременно письмо о переплате, 158 дней находился на больничном, не учтены судом. Аналогичная позиция содержится в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.08.2022 № Ф05-16787/2022 по делу № А41-37296/2021.
***
Можно сделать вывод, что практика нижестоящих судов по моменту исчисления сроков для обращения о возврате налога достаточно противоречива. Поэтому при обращении в суд, помимо доказательств наличия переплаты, необходимо дополнительно собрать доказательства уважительности причин пропуска такого срока со ссылкой на конкретные обстоятельства, с которыми связано начало течения срока для обращения, и ссылкой на позиции высших судебных инстанций по данному вопросу.
Кто обязан вернуть переплату?
Четвертой очевидной особенностью является обязанность налогоплательщика доказать, что налоговый орган является лицом, обязанным вернуть переплату по налогу. Суды отказывают в удовлетворении требований, если суммы перечислены в бюджет налоговым агентом, который и должен производить возврат (Определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 16.12.2019 по делу № 2а-98/2019 (88а-1353/2019)).
Интересно с точки зрения выводов суда Кассационное определение Первого кассационного суда общей юрисдикции от 02.12.2019 № 88а-582/2019. Суд встал на сторону инспекции, указав, что оплата налога юридическим лицом за физическое лицо в счет несуществующей налоговой обязанности не подлежит возврату этому физическому лицу. Ошибочно уплаченный налог не подлежит возврату плательщику, к данным отношениям неприменимы ст. 78, 79 НК РФ.
Кому возвращать переплату?
В качестве пятой особенности можно выделить то, что с заявлением о возврате переплаты вправе обратиться только сам налогоплательщик. Так, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.06.2022 № Ф08-4622/2022 по делу № А18-2813/2021 суд признал отказ в возврате уплаченного налога законным. Хотя положения ст. 45 НК РФ допускают уплату налога за налогоплательщиков третьими лицами, в соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 45, ст. 78 НК РФ с заявлением об уточнении платежа или о возврате переплаты вправе обратиться только сам налогоплательщик, какое-либо иное лицо, уплатившее за налогоплательщика налог, не вправе претендовать на возврат переплаты из бюджета.
Интересным в данном контексте будет позиция, выраженная ВС РФ в Кассационном определении от 31.08.2022 № 18-КАД22-33-К4. ВС РФ указал, что в ст. 44 НК РФ прямо не поименованы налоги, обязанность по уплате которых переходит к наследникам умершего налогоплательщика. Однако с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ указанная норма не может толковаться как ограничивающая права наследников умершего налогоплательщика на возврат сумм излишне уплаченных денежных средств.
Добросовестность и другие принципы
В рассматриваемой категории споров суды оценивают добросовестность поведения налогоплательщика. Так, в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.11.2022 № Ф07-17756/2022 по делу № А42-839/2022 суд отклонил довод о том, что о переплате истец узнал из судебного акта, принятого в отношении взаимозависимого лица. На момент уплаты спорного налога истец, преследуя цель получить необоснованную налоговую выгоду, знал об отсутствии оснований для уплаты налога.
В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.09.2022 № Ф04-3610/2021 по делу № А75-3650/2019 суд удовлетворил требование общества о взыскании убытков с бывшего руководителя, который в силу своего положения знал, однако не предпринял действий по возврату налога.
В Определении ВС РФ от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713 по делу № А66-1735/2019 сказано, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения налогоплательщика — организатора группы и по общему правилу не могут считаться уплаченными излишне (безосновательно).
Необычным с точки зрения фактов является постановление Арбитражного суда Московского округа от 24.06.2022 № Ф05-9607/2022 по делу № А40-9133/2021. Налогоплательщик утверждал, что он не знал и не мог знать о переплате ввиду нападения на него гринмейлеров (корпоративных шантажистов и корпоративных вымогателей). Сам по себе факт наличия корпоративного конфликта не может служить обстоятельством, безусловно указывающим на то, что налогоплательщик не мог обратиться с заявлением о возврате в срок.
Рекомендации
Учитывая позиции судов и новую терминологию в НК РФ, а также понятие совокупной налоговой обязанности, в которую входят в том числе суммы всех недоимок, штрафов, прогнозируются споры в части невозможности налогоплательщика распоряжаться суммой переплаты. Основания для споров — перераспределение ЕНП во исполнение совокупной налоговой обязанности и неслаженность работы новой системы ЕНС.
Во избежание таких споров рекомендуется систематически получать справку о сальдо ЕНС, об исполнении обязанности по уплате налогов или о принадлежности сумм ЕНП. Данные действия позволят налогоплательщику держать под контролем ситуации, связанные с возможными переплатами и их своевременным зачетом или возвратом.
Следует отметить, что, если сальдо на ЕНС положительное, формирующую его сумму можно вернуть при условии, что это касается заявителя (п. 1 ст. 45, п. 1 ст. 79 НК РФ). Прежняя судебная практика по этому вопросу сохраняет актуальность.
Несмотря на то что ст. 79 НК РФ не содержит ограничительного срока на распоряжение суммой переплаты, предполагается, что практика, связанная с моментом исчисления сроков для обращения с заявлением о возврате налога, также сохранит свою значимость и в настоящее время применительно к срокам, исчисляемым при подаче заявления о распоряжении суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо ЕНС.
Поэтому рекомендуется особое внимание уделять сбору доказательств, связанных с наличием переплаты и моментом ее определения, с учетом ее перераспределения по платежам, вытекающим из совокупной налоговой обязанности.
Предполагается, что законодатель во избежание новых судебных споров целенаправленно включил в ст. 79 НК РФ указание то, что налоговому органу необходимо самостоятельно возвращать излишне взысканные суммы налога, не дожидаясь заявления от налогоплательщика, что, в свою очередь, не исключает возможность оспаривания бездействий налоговых органов, заключающегося в несвоевременном возвращении таких средств или их невозвращении в целом.