В бухгалтерском учете организации — акционера АО или организации — участника ООО затраты по внесению вклада в имущество хозяйственного общества, как и любые затраты, могут быть отражены в качестве активов или расходов. Рассмотрим правовое регулирование, а также учет данных операций. Отметим, что в «ЭЖ-Бухгалтер», № 17—18, 2023, опубликована статья о бухгалтерском учете вклада в имущество у принимающей стороны, а в этой статье рассмотрим налоговый учет у принимающей стороны.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, для целей настоящего Положения не признается расходами организации выбытие активов в качестве вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). Упоминание о вкладах в имущество в этой норме и вообще в ПБУ 10/99 отсутствует. Поэтому соответствующие затраты порой отражаются в качестве прочих расходов: Дебет 91 Кредит 51, 01, 04, 10, 41, 58.
Первый общий аргумент в пользу отражения вклада в имущество (в том числе оформляемого как финансовая помощь хозяйственному обществу) в составе не расходов, а активов заключается в следующем. Раз у принимающей стороны полученные активы отражаются, как указал Минфин России, в составе капитала, то и у передающей стороны они должны расцениваться как вклад в этот капитал. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010), для этого используется счет 58 «Финансовые вложения». Таким образом, в бухгалтерском учете акционера и участника вклад в имущество отражается как финансовое вложение.
Сделан этот вывод в рекомендации Национального негосударственного регулятора бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (НБУ БМЦ) от 05.03.2016 № Р-68/2016-КпР «Дополнительные финансовые вложения». При этом дополнено одно важное уточнение (п. 4): в случае если организация является не единственным акционером (участником, собственником) другой компании, которой предоставляется дополнительная инвестиция, такая инвестиция относится на расходы текущего периода в той части, в которой она является фактическим перераспределением средств в пользу других акционеров (участников).
Потому что экономический смысл любых, даже безвозмездно передаваемых обществу средств состоит в повышении посредством их вероятности выплаты обществом дивидендов. Поскольку же дивиденды выплачиваются пропорционально долям в уставном капитале, то своими безвозмездно передаваемыми обществу средствами неединственный его собственник платит за повышение вероятности получения дохода от общества и его другими акционерами (участниками). А это уже — чистый расход.
Аналогичную позицию высказал Банк России: некредитная финансовая организация, оказавшая безвозмездную финансовую помощь дочерней организации, может признать увеличение справедливой стоимости дочерней организации пропорционально доли своего владения в ней в случае, когда такие вложения удовлетворяют критериям признания актива. В этом случае безвозмездная помощь дочерним организациям отражается в качестве инвестиции в дочерние организации (разъяснение по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 02.09.2015 № 486-П «О плане счетов бухгалтерского учета в некредитных финансовых организациях и порядке его применения», ответ на вопрос 1). Кроме того, с 2023 г. в банковском бухгалтерском учете инвестиционный характер вкладов в имущество хозяйственного общества подтверждается фактом учета их на тех же счетах первого порядка № 601 «Участие в дочерних и зависимых акционерных обществах, паевых инвестиционных фондах» и № 602 «Прочее участие», которые предназначены и для учета, соответственно, средств, инвестированных в акции дочерних и зависимых акционерных обществ и направленных на приобретение долей для участия в уставных капиталах юридических лиц (п. 6.2, 6.4 Положения Банка России от 24.11.2022 № 809-П «О плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения»).
Инвестиционную природу вклада в имущество хозяйственного общества зафиксировал и Президиум Верховного суда РФ, указав, что, поскольку внесение вклада в имущество ООО предусмотрено российским законодательством в качестве дополнительного способа инвестирования в капитал общества его участниками, при выплате дивидендов иностранному участнику сумма его инвестиций в общество, дающая право на применение налоговым агентом пониженной ставки налога, должна определяться с учетом не только вклада в уставный капитал, но и вклада в имущество общества. Потому что, осуществив вклад в имущество ООО, иностранная компания предоставила российской организации часть своего имущества (капитала), рассчитывая на получение положительного эффекта от его использования, что в конечном счете должно выражаться в увеличении прибыли, подлежащей распределению между участниками (п. 12 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом ВС РФ 12.07.2017).
А способность актива приносить доход в виде части распределяемой прибыли (дивидендов) является одним из условий признания актива финансовым вложением (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н).
Отметим, что в пользу отражения безвозмездной помощи дочерней организации как финансового вложения высказался Минфин России. Здесь необходимо вспомнить, что в соответствии с п. 7.7 действовавшего на тот момент регламента Минфина России, утвержденного его приказом от 15.06.2012 № 2н, министерством не осуществляются разъяснения практики применения нормативных правовых актов министерства, к которым относятся и все действующие сегодня нормативные правовые, иные нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, утвержденные приказами Минфина России (в настоящее время аналогичное положение содержится в п. 11.8 следующей версии такого регламента, утвержденного приказом Минфина России от 14.09.2018 № 194н). И все письма Минфина России по бухгалтерскому учету начинаются именно с этой фразы из его регламента.
Поэтому высказать свое мнение по спорному бухгалтерскому учету Минфин России может путем выбора нормы, цитируемой им в ответе после указанного предупреждения. Зная проблему из выбранной для цитирования Минфином России нормы, можем понять, какое из возможных решений проблемы он поддерживает.
В данном случае Минфин России спросили: «Правильно ли то, что у собственника (акционера, участника) вклад в имущество в бухгалтерской отчетности учитывается на счете 58 „Финансовые вложения“?». В ответ можно было сослаться или на ПБУ 10/99, или на ПБУ 19/02.
В письме от 13.10.2017 № 07-01-09/66961 указано, что при принятии к бухгалтерскому учету объекта определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Например, при принятии актива к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения — условиями, установленными Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
С учетом описанных выше ограничений, которых должен придерживаться в подобных случаях Минфин России, ответ представляется однозначным.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации — акционера АО или организации — участника ООО затраты по внесению вклада в имущество хозяйственного общества отражаются в качестве финансовых вложений.
Налог на прибыль при вкладе в имущество у принимающей стороны
Согласно подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Имущественные права существуют в трех формах: исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, права пользования (или имуществом, например, при аренде, или правами на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации по лицензионному договору) и права требования (ст. 128, 132, 1226, 1235 ГК РФ).
В то же время в ст. 66.1 ГК РФ в составе имущественных прав, которые могут быть «вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество» названы только «исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом».
То есть среди перечисленных имущественных прав в ст. 66.1 ГК РФ не названы, в частности, права требования. При этом «иное» установлено законом только в сторону возможности еще больше ограничить виды имущественных прав, которые могут быть вкладом в имущество общества (п. 1 и 2 ст. 32.2, п. 2 Федерального закона от 26.12.95 № 08-ФЗ (ред. от 07.10.2022, с изм. от 19.12.2022) «Об акционерных обществах» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2023) (далее — Закон об АО) и п. 3 ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ (ред. от 16.04.2022) «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) с учетом того, что устав ООО не может содержать положения, противоречащие федеральным законам (п. 2 ст. 12 Закона об ООО)). В отличие от этого, отметим, что оплата вклада в уставный капитал может производиться путем зачета денежного требования к обществу (п. 4 ст. 32.3, п. 2 ст. 34 Закона об АО, п. 4 ст. 19, п. 7 и др. ст. 19.1 Закона об ООО).
Все это дало основание Минфину России с самого начала действия ст. 66.1 ГК РФ (1 сентября 2014 г.) отказывать налогоплательщикам в признании факта получения хозяйственным обществом вклада в имущество, если при этом на эту же сумму прекращается задолженность общества перед внесшим вклад участником. Недавним из таких многочисленных примеров может служить письмо Минфина от 03.2023 № 03-03-06/1/17922, в котором в ответ на вопрос «об учете в целях налога на прибыль имущества и прав, полученных в качестве вклада в имущество организации, а также сумм списанной кредиторской задолженности» сказано следующее: «Доходы в виде указанных в ГК РФ имущества и прав, полученных от участника общества с ограниченной ответственностью в качестве вклада в имущество такого общества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае, если вклад осуществлен в соответствии со ст. 66.1 ГК РФ».
Одновременно обращаем внимание, что если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) списывается не по основаниям, указанным в подпунктах 21, 21.1, 21.3—21.5 п. 1 ст. 251 НК РФ, то она подлежит отражению в составе внереализационных доходов налогоплательщика.
При этом в изложении Минфином России вопроса налогоплательщика не сказано, каким образом оформлен вклад в имущество — как прощение долга (что делают неосторожные коллеги (см. письма Минфина России от 13.04.2018 № 03-03-06/1/24606, от 19.04.2021 № 03-03-06/1/29226)) или, например, как зачет встречных однородных обязательств в порядке ст. 410 ГК РФ (как поступают осторожные организации): обязательство участника внести денежный вклад в имущество, оформленное в установленном корпоративным законодательством порядке (то есть с полным соблюдением в этой части требований подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ), зачитывается против денежного обязательства общества перед участником, возникшего на основании некой сделки (по оплате приобретенных товаров, работ, услуг, по возврату займа, по выплате дивидендов и т.п.).
В то же время, как показывает арбитражная практика, при использовании любого гражданско-правового института (например, не зачета, а совпадения должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), как это имело место в рассматриваемом судебном споре) налоговыми органами и судом может быть сказано, что решение о внесении вклада в имущество принято с целью освободить общество от долговых обязательств. Вместе с тем по общему правилу внесение вкладов в имущество общества направлено на пополнение активов общества и не может преследовать в качестве единственной цели прекращение обязательств. При наличии двух обособленных хозяйственных операций: получение имущественного права требования и списание кредиторской задолженности, в связи с совпадением должника и кредитора в одном лице, ООО обязано было отразить указанную сумму во внереализационных доходах в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.01.2023 по делу № А27-8223/2022).
Таким образом, на сегодняшний день внесение вклада в имущество хозяйственного общества правом требования к самому обществу, независимо от использованного при этом гражданско-правового инструментария, связано с высоким налоговым риском для получающей стороны.