ФНС подготовила обзор правовых позиций высших судов, которые затрагивают, в частности, сферу использования патентной системы налогообложения (ПСН), учет расходов на приобретение долей в уставном капитале в период применения упрощенной системы налогообложения (УСН) и последующего учета при применении общего режима налогообложения (ОСН), отражение в налоговом расчете выплачиваемых иностранной организации доходов от источников в России, в том числе не подлежащих налогообложению, и другие вопросы. Разберем некоторые из них.
Обращаем внимание, что обзор этих правовых позиций обнародован в письме ФНС России от 31.05.2023 № БВ-4-7/6781.
Применение ПНС, если деятельность связана с ремонтом жилья и других построек
Включая в сферу использования ПНС ремонт жилья и других построек, подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 23.11.2020 № 373-ФЗ, не препятствует возможности использования этой системы с учетом конкретного содержания указанной деятельности (оказываемых услуг) и характеристик объектов, на которые она направлена.
Разберем основания, полагаясь на которые суды пришли к указанному выводу.
Была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя (ИП), результатом которой был отказ в применении ПНС, так как эти работы являются строительными и не подпадают под полученный патент по виду деятельности «Ремонт жилья и других построек».
Суды в рамках дела № А79-2525/2020 поддержали позицию налогового органа (постановление АС Волго-Вятского округа от 04.06.2021 № Ф01-1742/21 по делу № А79-2525/2020).
Обращаясь с жалобой в КС РФ, индивидуальный предприниматель указал в ней, что подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (в редакции до 01.01.2021) не соответствует ст. 57 Конституции РФ, поскольку является неопределенным и не позволяет налогоплательщику прогнозировать налоговые последствия осуществляемой им предпринимательской деятельности.
Конституционный суд, в свою очередь, признал оспариваемое положение соответствующим Конституции РФ исходя из следующего:
- неясности, выявляемые в процессе применения налоговой нормы в конкретных ситуациях, устраняются путем ее толкования правоприменительными органами, в том числе судами, которые должны обеспечивать необходимую степень определенности правового регулирования;
- до 2012 г. ремонт и строительство жилья и других построек были отнесены к видам деятельности, дающим возможность использования ПНС, а после из содержания перечня исчезло упоминание о строительстве;
- ремонт означает восстановление эксплуатационных характеристик уже существующего объекта, а не придание таких характеристик вновь возводимому объекту или его отдельным элементам по договору с застройщиком или подрядчиком (субподрядчиком)
- и т.д.
Также отметим, что в отношении термина «другие постройки» употребление в законе уточняющего термина «жилье» указывает на намерение законодателя придать постройкам дополнительные свойства. В данном случае это сужение их видов до тех, которые или имеют существенные характеристики жилья, или непосредственно связаны с жильем. Следует отметить, что это основание соотносится с позицией Верховного суда РФ (п. 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018).
Отметим, что выводы содержатся в постановлении КС РФ от 26.01.2023 № 4-П «По делу о проверке конституционности подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданина М.Н. Петрова».
Оценка конституционности положений п. 2 ст. 138 НК РФ
Обжалование решений (актов) госорганов во внесудебном (административном) порядке в вышестоящем государственном органе (п. 2 ст. 138 НК РФ) не должно блокировать возможность их судебного оспаривания в связи с пропуском трехмесячного срока на обращение в суд.
ИП обратился в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении субсидии. Она предусмотрена постановлением Правительства РФ от 02.07.2020 № 976 «Об утверждении правил предоставления в 2020 году из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям на проведение мероприятий по профилактике новой коронавирусной инфекции».
Отметим, что налоговая отказала в приеме заявления, письменно уведомив предпринимателя о неверном заполнении формы.
Тогда ИП направил в вышестоящий налоговый орган жалобу на уведомление инспекции об отказе в приеме заявления о предоставлении субсидии. В итоге в удовлетворении этой жалобы было отказано.
Предприниматель обратился в арбитражный суд.
Судами трех инстанций в удовлетворении заявления отказано на том основании, что ИП пропустил трехмесячный срок на обращение в суд, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Судами отмечено, что установленный налоговым законодательством обязательный досудебный порядок урегулирования споров не применяется в отношении требований об оспаривании отказа налоговых органов в предоставлении субсидии.
Обращаясь с жалобой в КС РФ, ИП указал, что оспариваемые законоположения не соответствуют ст. 46 Конституции РФ, поскольку с учетом правоприменительной практики создают условия для ограничения права на судебную защиту в случае, когда заявитель предварительно обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган и это привело к пропуску процессуального срока на обращение в суд.
Конституционный суд РФ посчитал оспариваемое положение не противоречащим Конституции РФ, исходя из следующих оснований. Обеспечивая государственную (судебную) защиту прав и свобод человека и гражданина, законодатель обязан стремиться к тому, чтобы регулирование порядка обжалования решений, действий или бездействия государственных, в том числе налоговых, органов и их должностных лиц не вводило необоснованных ограничений, препятствующих защите нарушенных прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, а потому при признании за гражданами и их объединениями альтернативных возможностей такого обжалования (в вышестоящий орган или в суд) ему надлежит предпринимать максимум усилий для их оптимального согласования (сопряжения). Отметим, что общие правила внесудебного (административного) обжалования предусмотрены Федеральным законом от 2 мая 2006 г. № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации». Предусмотренный порядок рассмотрения обращений граждан и организаций распространяется на все обращения. Закон наделяет граждан правом внесудебного (административного) обжалования актов государственных органов и их должностных лиц в случаях, когда иными законодательными актами не введен особый (специальный) порядок внесудебного (административного) обжалования.
Конституционный суд РФ также отмечает, что когда деятельность налоговых органов обусловлена не реализацией полномочий, установленных законодательством о налогах и сборах, а выполнением функций, возложенных на них федеральными законами (нормативными правовыми актами Правительства РФ), тогда в рамках действующего регулирования отсутствуют основания для распространения предусмотренного НК РФ особого порядка обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц на случаи, не связанные с применением законодательства о налогах и сборах.
Пропуск заинтересованным лицом установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока не может служить безусловным (формальным) основанием для отказа в удовлетворении заявления о признании акта налогового органа об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии в случае, если такой отказ ранее был обжалован в вышестоящий налоговый орган по правилам, предусмотренным НК РФ, что повлекло истечение процессуального срока на обращение в суд (постановление КС РФ от 24.03.2020 № 12-П, определения КС РФ от 18.11.2004 № 367-О, от 02.12.2013 № 1908-О, от 20.07.2021 № 1377-О и др.).
Конституционный суд РФ указывает, на то что п. 2 ст. 138 НК РФ не исключает такой его интерпретации, при которой он может быть распространен на обжалование любых актов налоговых органов ненормативного характера, в том числе актов об отказе в предоставлении из федерального бюджета субсидии. Обращение заинтересованных лиц с заявлением в арбитражный суд о признании недействительными актов налоговых органов об отказе в предоставлении субсидии после истечения установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ процессуального срока, но с соблюдением сроков, определяемых в соответствии с п. 2 и 3 ст. 138, п. 2 ст. 139 и п. 6 ст. 140 НК РФ, должно быть принято арбитражным судом к производству и рассмотрено по существу.
Эти выводы содержатся в постановлении КС РФ от 31.01.2023 № 5-П «По делу о проверке конституционности статьи 1, пункта 1 статьи 2 и пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Н.Н. Налевой».
Учет расходов на приобретение долей в уставном капитале при УСН и последующего отражения при ОСН
Конституционный суд РФ указал, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были произведены организацией в период применения УСН и это не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на ОСН, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (ст. 270, 346.25 НК РФ).
Организацией в период применения УСН с объектом «доходы» было создано дочернее общество. В него в качестве вкладов в уставный капитал внесены 24 объекта нежилого недвижимого имущества, ранее приобретенного учредителями общества у одного завода. Затем организация реализовала свою долю участия в дочернем обществе (имущественное право) в период применения УСН в декабре 2019 г., а оплату от покупателя получила в январе 2020 г., добровольно перейдя на ОСН.
По правилам перехода с УСН на общую систему с методом начисления в первом месяце организация обязана была отразить доход от реализации (в период применения УСН он оплачен не был). Это организация и сделала, противопоставив доходу от продажи доли (5 млн руб.) расходы в виде ее оценочной стоимости (24 млн руб.), задекларировав, таким образом, убыток.
Основанием вынесения решения по итогам камеральной проверки декларации по налогу на прибыль организаций за I квартал 2020 г. стал вывод налоговой о занижении налоговой базы по данному налогу на сумму расходов, связанных с приобретением реализованной доли в уставном капитале дочернего общества. Тем самым последовало нарушение организацией подп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 252, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, поскольку налогоплательщик в 2019 г. применял УСН с объектом налогообложения «доходы» и право на признание указанных расходов после перехода на ОСН у него отсутствует.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя, исходил из того, что применение подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от порядка формирования объекта налогообложения, применяемого налогоплательщиком при исчислении налога по УСН. Расходы на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества рассчитаны в соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ и признаются в составе расходов на приобретение указанной доли на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Расчет остаточной стоимости имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал дочернего общества, налоговым органом не оспаривался.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции, указав, что положения подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ устанавливают специальные правила учета доходов и расходов организаций, применявших УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ (СКЭС ВС РФ) отменила судебные акты судов апелляционной, кассационной инстанций и оставила в силе решение суда первой инстанции.
Обоснования следующие. В отношении операций по реализации акций и долей в уставном капитале подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ прямо предусмотрено, что налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При взимании налога на прибыль российских организаций налогообложению подлежит полученный положительный финансовый результат деятельности. При этом общий подход об определении налоговой базы по налогу на прибыль исходя из разницы между доходами и расходами (извлеченной прибыли) в полной мере распространен законодателем на операции, связанные с вложением инвестиций в деятельность других хозяйствующих субъектов (приобретение и продажа акций и долей). Право на вычет этих расходов организация получает в том налоговом (отчетном) периоде, в котором в состав налогооблагаемой прибыли включаются доходы от отчуждения акций и долей.
Поскольку подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ требует от организации, перешедшей на ОСН, признать в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), произошедшей в период применения УСН, но не оплаченной ко дню изменения налогового режима, то, следуя принципу соотносимости доходов и расходов, необходимо признать, что организация не может быть ограничена в праве уменьшить признанные ее доходы на относящиеся к их получению расходы. По мнению КС РФ, иное приводило бы к произвольному налогообложению.
При рассмотрении этого дела судами установлено, что расходы, связанные с приобретением долей, понесены в период применения УСН, но не относятся к выручке (доходам), которая облагалась в рамках спецрежима. Напротив, эти расходы соотносятся с доходом от продажи долей, который подлежит налогообложению в рамках ОСН.
Нельзя согласиться с выводами судов апелляционной и кассационной инстанций о том, что при определении величины расходов на приобретение акций и долей не может учитываться стоимость (остаточная стоимость) имущества, внесенного в уставный капитал дочернего общества.
Положениями п. 1 ст. 277 НК РФ определено, что стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов. Эти расходы для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.
При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства (абз. 2 и 4 подп. 2 п. 1 НК РФ).
При переходе с УСН на ОСН остаточная стоимость имущества определяется по правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.
Таким образом, при инвестировании собственного имущества в создание дочернего общества именно произведенные вложения признаются расходами на приобретение акций и долей. Величина расходов, учитываемых для целей налогообложения, при этом определяется исходя из остаточной стоимости, учитывающей накопленный износ имущества ко дню его передачи вновь созданной организации (дочернему обществу) и подтвержденной документально.
Высказанные в постановлениях арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций суждения о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды при совершении операций с долями в уставном капитале дочернего общества также не могут быть признаны правомерными.
По результатам камеральной проверки у инспекции не было претензий, связанных с отсутствием деловой цели в совершенных налогоплательщиком операциях, с наличием признаков манипулирования ценами в поведении для получения необоснованной налоговой выгоды.
Отменяя решение суда первой инстанции по мотивам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции признал решение инспекции законным по основаниям, по которым обществу доначисления не производились и которые не являлись предметом полноценного рассмотрения налоговым органом по правилам ст. 101 НК РФ, что не может быть признано правомерным.
Данные выводы содержатся в Определении СКЭС ВС РФ от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205 по делу № А32-30180/2021 (ООО «Абитерно» против Инспекции ФНС России № 5 по г. Краснодару).