Налоговое законодательство устанавливает разные правила налогообложения в зависимости от целей деятельности (коммерческая или для собственных нужд). Анализ актуальной правоприменительной практики по налоговым спорам выявил, что проблема применения цели использования объекта налогообложения чаще всего является предметом споров по земельному налогу. В материале рассмотрим, как цель применения (для собственных или коммерческих нужд) на примере налогообложения земельного участка влияет на значение налоговых ставок.
Гражданский оборот проводит разграничительную линию между предпринимательским оборотом и операциями, осуществляемыми для собственных нужд.
Уже в ст. 2 ГК РФ законодательно определены критерии, которые позволяют разграничить указанные правоотношения. Предпринимательской деятельностью является: 1) самостоятельная, 2) осуществляемая на свой риск деятельность, 3) направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Обособленно выделяется четвертый формальный признак: лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей.
За несоблюдение данной обязанности предусмотрена административная (ст. 14.1 КоАП РФ) и уголовная ответственность (ст. 171 УК РФ).
Кроме того, с введением в действие специального налогового режима «Налог на профессиональный доход»1 в законе появилась норма, что лица, применяющие данный режим, могут вести деятельность без государственной регистрации в качестве ИП. Таким образом, факт постановки на учет по специальному налоговому режиму приравнивается к соблюдению формального признака.
Такой детальный анализ признаков, изложенных в гражданском законодательстве, является необходимым, так как налоговое законодательство устанавливает разные правила налогообложения в зависимости от целей деятельности (коммерческая или для собственных нужд).
КС РФ, раскрывая логику данного регулирования, исходил как раз из детализации понятия «предпринимательская деятельность». Так, КС РФ указал, что гражданин (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено (постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П).
Учитывая вышеизложенное, государственным органам, ответственным как за официальное толкование налогового законодательства, так и за контроль правильности исчисления налогов и сборов, было необходимо определить свою позицию для разграничения данных явлений.
Как контрольные органы разграничивают цели использования объекта налогообложения?
В письме от 07.11.2006 № 03‑01‑11/4-82 Минфин России выделил следующие признаки предпринимательской деятельности:
-
изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
-
учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок;
-
взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок;
-
устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Позднее ведомство доработало указанные положения в письме от 28.05.2013 № 03‑04‑05/19341, в котором появилась дополнительно ссылка на ст. 2 ГК РФ — «предпринимательская деятельность осуществляется гражданином на свой риск».
Интересным представляется указание на то, что факт совершения гражданином сделок на возмездной основе является недостаточным для признания гражданина предпринимателем.
Контрольный орган первоначально полностью дублировал признаки, изложенные Министерством финансов РФ, но в 2019 г. выпустил письмо ФНС России от 07.05.2019 № СА-4-7/8614, в котором провел существенную аналитическую работу, сгруппировал и детализировал критерии квалификации деятельности физических лиц в качестве предпринимателей.
В частности, в рамках данного письма были скорректированы многие признаки, ранее анализируемые в статье. Например, в каждом конкретном случае необходимо устанавливать цель приобретения (получения) гражданином имущества, от которого им был получен доход, с учетом в том числе назначения этого имущества, исходя из функциональных характеристик такого объекта (постановление Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 № 18384/12 по делу № А76-23943/2011).
Таким образом, подробная классификация признаков предпринимательской деятельности оказала влияние не только на гражданские правоотношения, но и на вопросы, связанные с налогообложением.
Проблема применения цели использования объекта налогообложения на примере споров по земельному налогу
Статья 394 НК РФ закрепляет, что ставки земельного налога устанавливаются нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований, при этом статья устанавливает две максимальные ставки в отношении земельного налога, размер которых не может быть превышен, — 0,3 и 1,5%.
Если налоговые ставки не определены, то в отношении объекта налогообложения должна быть применена ставка 0,3 и 1,5% соответственно.
Для того чтобы правильно выбрать применимую ставку по земельному налогу, налогоплательщику необходимо определиться с целью использования земельного участка: для собственных нужд или в коммерческих целях.
Так, пониженная налоговая ставка в размере 0,3% действует в отношении следующих видов земельных участков:
-
не используемых в предпринимательской деятельности, приобретенных/предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства или огородничества, а также в отношении участков общего назначения, предусмотренных Федеральным законом от 29.07.2017 № 217-ФЗ;
-
относящихся к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;
-
занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (кроме доли в праве на участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилфонду и объектам инженерной инфраструктуры);
-
приобретенных/предоставленных для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных/предоставленных для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности);
-
ограниченных в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленных для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд
В отношении всех остальных категорий земельных участков предусмотрена максимальная налоговая ставка в размере 1,5%.
Таким образом, в контексте выбора применимых ставок по земельному налогу важным представляется обращать внимание на то, соответствует ли деятельность лица и назначение земельного участка такому критерию, как «предпринимательская деятельность», или нет.
При этом дифференцированные ставки (0,3 и 1,5%) не стоит путать с налоговыми льготами, так как данные понятия отличаются по своей природе. Налогоплательщикам необходимо уметь разграничивать данные понятия, так как такое разграничение влияет на объем контрольных мероприятий, о котором будет рассказано далее.
НК РФ в силу п. 1 ст. 17 и п. 1 ст. 56 различает понятия «налоговая ставка» и «налоговая льгота», так как ставка носит императивный характер и является обязательным элементом налогообложения, а налоговая льгота носит правонаделительный характер.
Между тем для налогоплательщика представляется важным разобраться в том, к какой категории стоит отнести понятие «дифференцированные ставки», которые используются в отношении земельного налога.
На практике встречаются ситуации, когда «дифференцированные ставки» относят к «налоговым льготам», аргументируя это тем, что пониженные ставки (например, 0,3% по земельному налогу) улучшают бремя налогоплательщика. Это объясняется тем, что налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика документы в порядке п. 6 ст. 88 НК РФ для проверки обоснованности применения «налоговой льготы».
Применение дифференцированных ставок не может происходить на усмотрение налогоплательщика, так как НК РФ предусматривает закрытый перечень ситуаций, когда может быть применена та или иная ставка, а налогоплательщик, в свою очередь, не может изменить ее размер в большую или меньшую сторону или же отказаться от ее применения вовсе.
Данная позиция подтверждается и в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.12.2017 по делу № А40-40587/2017, в котором указано, что налоговая ставка, как обязательный элемент налогообложения, подлежит безусловному применению, а при установлении разных налоговых ставок в рамках одного налога — подлежит применению к тем объектам налогообложения, которые прямо указаны в законе, и выбор конкретной ставки, в отличие от налоговой льготы, не может быть обусловлен волеизъявлением налогоплательщика (письма Минфина России от 02.03.2017 № 03‑02‑07/1/12009, от 04.10.2018 № 03‑05‑04‑01/71167).
Земельный налог предполагает не только дифференцированные налоговые ставки, но и льготы, которые закреплены в виде освобождения от уплаты налога и уменьшения его размера. В контексте настоящей статьи интересным представляется рассмотреть освобождение налогоплательщиков от обязанности платить земельный налог (ст. 395 НК РФ).
Как правило, подобное освобождение распространяется на те земельные участки, которые перечисленные субъекты непосредственно используют в своей деятельности.
Таким образом, становится ясно, что в зависимости от вида деятельности можно не только применять дифференцированные ставки, но и получить полное освобождение от уплаты земельного налога.
Применение ставок в зависимости от цели использования
Судебная практика указывает, что признаки предпринимательской деятельности носят оценочный характер, «квалифицировать в соответствии с ними деятельность физического лица возможно только при наличии полной и исчерпывающей информации обо всех обстоятельствах его деятельности» (Определение ВС РФ от 20.07.2018 № 16-КГ18-17).
ФНС России также признает, что НК РФ не содержит исчерпывающего перечня документов (сведений), подтверждающих использование земельного участка в предпринимательской деятельности либо его использование не по целевому назначению, представление которых в налоговые органы влечет безусловное применение налоговой ставки в размере 1,5% (письмо ФНС России от 18.02.2022 № БС-4-21/1989@).
Следовательно, вопрос применения ставок по земельному налогу не был бы раскрыт в полном объеме, если бы не был проведен анализ практики по разрешению споров по данному вопросу.
Если проанализировать письма ФНС за последние несколько лет, а также судебную практику, становится ясно, что в спорных ситуациях в отношении ставки земельного налога как представители налоговых органов, так и суды обращают внимание непосредственно на фактическое использование земли:
-
осуществляется ли действительно целевая деятельность или ведется строительство на земельных участках;
-
для каких целей ведется строительство.
В результате критерии для применения пониженной или повышенной ставки из года в год становятся более четкими, а также повышается правовая определенность по данному вопросу.
В апреле 2023 г. ФНС России опубликовала письмо от 12.04.2023 № БС-4-21/4502@, которое включает в себя практикообразующие решения в части имущественных налогов.
Приведем некоторые из них.
Если объекты инфраструктуры ЖКХ есть только на части участка, то земельный налог нужно считать по двум ставкам: пропорционально площади, занятой такими объектами
В Определении ВС РФ от 21.03.2023 № 305-ЭС22-24825 по делу № А41-88082/2021 указано, что налогоплательщик вправе применять две ставки в отношении одного земельного объекта.
Согласно фабуле дела, в собственности налогоплательщика находился участок с видом разрешенного использования «для оздоровительного комплекса». При этом часть земли была занята объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ, которая использовалась при оказании услуг населению близлежащих населенных пунктов. В отношении указанного участка земли налогоплательщик применял пониженную ставку в размере 0,3%, с чем не согласился налоговый орган, аргументируя тем, что в отношении одного земельного участка нельзя применять несколько разных налоговых ставок. Налогоплательщик представил заключение кадастрового инженера, по которому получалось, что из общей площади земли 198 961 кв. м на спорные объекты приходится 47 963 кв. м.
Как использовать. Если по земельному участку у налогоплательщика есть сомнения касательно применимой ставки, то налогоплательщику необходимо выделить и документально подтвердить ту часть участка, в отношении которой у налогового органа не должно возникнуть претензий в части нецелевого использования. Кроме того, рекомендуется еще до претензий налогового органа составить «защитный» файл, который позволит на этапе предпроверочного анализа обосновать налоговому органу применимость пониженной ставки.
Факт принадлежности ИЖС-земли коммерческой организации исключает возможность применения пониженной ставки (определение ВС РФ от 28.03.2023 № 305-ЭС22-27530)
Налогоплательщик исчислил земельный налог по пониженной ставке 0,3% по земельным участкам с видом разрешенного использования для ИЖС. Однако налоговый орган с примененной ставкой не согласился, аргументируя это тем, что к земельным участкам, которые используются в предпринимательской деятельности, должна применяться ставка в размере 1,5%.
Точку в длительном споре поставил ВС РФ, который указал на то, что коммерческие организации не вправе применять пониженную ставку налога в случаях, когда они не имеют намерения приступать к индивидуальному жилому строительству, но используют соответствующие земельные участки в своей предпринимательской деятельности как активы, рассчитывая на получение прибыли от их реализации либо на использование земельных участков в качестве объектов залога (ипотеки).
Для применения пониженной ставки необходимо фактическое использование участка в соответствии с ВРИ или целями приобретения объекта налогообложения
Не менее важным трендом, связанным с земельными участками и налоговыми ставками, соответственно, является вопрос покупки предпринимателями земель под ИЖС по оптовым ценам с последующей перепродажей под видом коттеджных поселков. По результатам анализа судебной практики можно сделать однозначный вывод о том, что приобретение земель под ИЖС с целью только дальнейшей перепродажи не дает оснований пользоваться пониженной ставкой налога.
Так, для применения пониженной ставки по земельному налогу в отношении ИЖС-земель налогоплательщику необходимо фактически использовать земельный участок в соответствии со смыслом, установленным законодателем (см. дела № А44-8188/2019, № А41-40455/2020, Определение ВС РФ от 20.06.2018 № 301-КГ18-7425).
В рамках анализируемых дел пониженные ставки предусматривались для физических лиц, непосредственно использующих земли для ИЖС.
Особого внимания требуют земли сельскохозяйственного назначения. Как было указано ранее, такие земли облагаются по пониженной ставке земельного налога. При этом суды отмечают, что пониженные ставки земельного налога по указанному основанию устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, а не в целях извлечения прибыли (см. дела № А41-63325/13, № А41-8191/2014, № А41-18574/2016, № А41-90821/2016, № А66-16992/2017).
Таким образом, при возникновении спорных ситуаций в части земельного налога вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности рассматривается налоговыми органами и судами обязательно в совокупности с такими фактами, как: вид земельного участка, его целевое назначение, характер использования и т.д.
Особенности применения пониженных ставок
В своем письме от 17.02.2022 № 03‑05‑04‑02/11500 Минфин России указывает на то, что на настоящий момент налоговое законодательство не обладает закрытым перечнем доказательств, которые подтверждают или же, наоборот, опровергают использование земельного участка в предпринимательской деятельности либо по целевому назначению.
При этом Минфин России устанавливает, что к документам (сведениям), подтверждающим цель использования земельных участков, исходя из судебной практики, могут относиться сведения, акты, постановления, предписания, представленные органами, осуществляющими государственный земельный надзор, муниципальный земельный контроль, материалы проверок правоохранительных органов, полученные в соответствии с законодательством, сведения, содержащиеся в налоговой или бухгалтерской (финансовой) отчетности, сведения, представленные в порядке межведомственного информационного взаимодействия, и т.п.
Помимо перечисленных документов, налоговые органы доказывают нецелевое использование земельного участка следующими способами2:
-
налоговые органы устанавливают, что общая площадь земельных участков составляет более 2 тыс. га и владелец проводит их межевание с целью дальнейшей перепродажи;
-
налоговый орган анализирует, привлекался ли когда-либо налогоплательщик к ответственности за невыполнение обязанностей по рекультивации земель и других обязательных мероприятий по их улучшению и охране почв;
-
налоговый орган проводит допрос покупателей земельных участков, которые в ходе допроса могут подтвердить, что на момент покупки земельные участки представляли собой пустое поле без насаждений и построек, заборов и ограждений, электричества, газа, воды, дорог и прочих коммуникаций.
Резюме
Подводя итог, можно сделать ряд выводов по данному вопросу:
-
первоначально критерии «предпринимательской деятельности» формировались исходя из гражданского законодательства, позднее к развитию указанного критерия присоединились Минфин России и ФНС России;
-
развитие в дальнейшем указанных подходов привело к спорам между налогоплательщиками и налоговым органом в части ставок, применяемых по земельному налогу;
-
на текущий момент суды исходят из принципа фактического использования земельного участка, который должен соотноситься с целями введения пониженной ставки;
-
выделяется ряд фактов, которые не позволяют использовать пониженную ставку по земельному налогу, в частности, принадлежность земли коммерческой организации презюмирует, что земля используется для коммерческой цели вне зависимости от категории земельного участка.
Таким образом, учитывая данные критерии и правоприменительную практику, налогоплательщикам рекомендуется провести анализ имеющихся земельных участков на корректность применения ставок по земельному налогу.
1 Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“».
2 См. постановление АС ВВО от 15.02.2018 № Ф01-6676/2017 по делу № А28-12335/2016.