Конституционный суд указал на недопустимость формального подхода при осуществлении налогового контроля

На первый взгляд вопрос, рассмотренный КС РФ, кажется узкоспециализированным, так как касается срока, в течение которого ФНС России может назначить налоговую проверку контролируемых сделок. Однако о важности темы говорит уже сама форма судебного акта — постановление, а не определение. Это подтверждается и тем, что КС РФ признал обжалуемую норму абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ неконституционной и обязал законодателя внести изменения в НК РФ. А в отношении налоговых норм это случается крайне редко.

Возможно, причина в том, что при всей специфичности обжалуемой нормы суть поднятой проблемы намного шире. Вопрос в том, можно ли преодолеть ограничения, установленные законом, для контрольных мероприятий (в данном случае — срок для назначения проверки), ссылаясь на обстоятельства, формально верные, но технические и для публичных целей малосущественные?

Согласно абз. 1 п. 2 ст. 105.17 НК РФ ФНС России вправе принимать решение о налоговой проверке контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Такое решение выносится не позднее двух лет со дня получения от налогоплательщика уведомления о контролируемых сделках. Вместе с этим налогоплательщик вправе подать уточненное уведомление.

Но как это влияет на срок для налоговой проверки тех сделок, которые уже изначально были описаны правильно, а в уточненном уведомлении лишь продублированы? Можно ли считать, что в таком случае первоначальное уведомление в любом случае полностью аннулируется и двухлетний срок по всем сделкам течет заново?

КС РФ постановил, что налоговые органы обязаны избегать формального подхода к решению вопроса о назначении и проведении проверок, включая проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При назначении проверки нужно учитывать объем, содержание и характер уточняемых сведений. Если изменения носят чисто технический характер, то они не могут оправдывать продление срока для назначения проверки. В этом случае срок отсчитывается от даты первоначального уведомления.

Срок для назначения проверки начинает течь заново лишь в отношении тех сделок, о которых до того налогоплательщик не уведомлял либо если информация по ним существенно уточняется.

Важно, что КС РФ обратил внимание на чисто процедурный вопрос — о сроке назначения налоговой проверки. Тем самым КС РФ подтвердил, что должная процедура (включая сроки) — это важная гарантия определенности статуса налогоплательщика, защиты его прав и, в конечном счете, гарантия законности налоговых доначислений. Отказ в таких процессуальных гарантиях не может оправдываться чисто формальными причинами и должен быть соразмерен общественно значимым целям.

Надеемся, что эта позиция будет воспринята практикой в отношении других процессуальных гарантий и сроков. Тем более что на первый план нередко выходит разрешение спора по существу, в отличие от соблюдения процедуры налоговой проверки, или в юридическо-процессуальном смысле доказательств налогового правонарушения. И лишь самые очевидные нарушения прав налогоплательщика могут стать основанием для отмены решения налогового органа.

Но Постановление может иметь и прикладное значение. Ведь если проверка назначена на основании уточненного уведомления, то есть смысл проверить, не вышел ли налоговый орган за установленный двухлетний срок. В этом случае налоговые доначисления за «пропущенный» период будут незаконными.

Причиной обращения общества в КС РФ послужила позиция налогового органа о том, что первоначальное уведомление о контролируемой сделке аннулируется, если подано уточненное уведомление. Действительность уведомления влияет на исчисление сроков для проведения ценовой проверки. В Постановлении КС РФ дифференцирует изменения, которые налогоплательщики могут вносить в уточненное уведомление о контролируемых сделках, и последствия таких изменений для налогоплательщика.

КС РФ обращает внимание на критерии «значимых» и «незначимых» (несущественных) изменений. Так, исправление технических ошибок или неточностей отнесено к несущественным и не будет порождать оснований для проведения проверки налоговым органом. При вынесении решений по уточненным уведомлениям налоговый орган должен будет мотивировать такое решение, исключая случаи, когда очевидна новизна указанной в уточненном уведомлении информации. Такое положение дел ограничит налоговые органы в применении формального подхода при проведении проверок.

Помимо признания неконституционным оспариваемого положения, КС РФ предписал федеральному законодателю внести изменения в закон. До внесения предписанных изменений при получении уточненного уведомления двухлетний срок для назначения проверки контролируемых сделок следует исчислять следующим образом:

• если вносятся технические изменения, существенно не влияющие на информацию о контролируемой сделке, двухлетний срок исчисляется со дня получения первоначального уведомления;

• если в уточненное уведомление вносится новая информация или значимые уточнения о контролируемых сделках, со дня получения такого уточненного уведомления. Данное Постановление примечательно тем, что КС РФ указывает на недопустимость формального подхода при осуществлении налогового контроля, что отмечается уже на уровне КС РФ. В целом можно отметить тенденцию к развитию применения принципа добросовестности налогового администрирования; так, указания на недопустимость формального подхода все чаще встречаются в позициях судов. КС РФ крайне редко признает положения налогового законодательства неконституционными, что подчеркивает ценность данного Постановления в данном разрезе.

До принятия Постановления позиция Минфина России и судебная практика складывались не в пользу налогоплательщиков. Двухлетний срок на проверку контролируемых сделок исчислялся с момента подачи уточненного уведомления, независимо от существенности причин уточнения. Одно из писем Минфина России с такой позицией было упомянуто КС РФ.

Тем не менее сформулированная КС РФ позиция в отношении сроков проверки контролируемых сделок ограничит право налоговых органов «обнулять» сроки на проверку по формальным основаниям.

Для того чтобы сохранить баланс частных и публичных интересов, КС РФ справедливо обратил внимание на то, что уточненное уведомление зачастую подается, чтобы исправить мелкие недочеты, технические ошибки, а не включает в себя, например, новые сделки, требующие проверки.

Вместе с этим полагаем, что при внесении изменений в п. 2 ст. 105.17 НК РФ потребуется уточнить конкретные случаи отсчета срока с момента подачи уточненного уведомления.

Включение в норму такого оценочного понятия, как «существенные изменения в уточненное уведомление», может привести к принятию субъективных решений и злоупотреблению правом.