Российская организация, согласно договору, получает от иностранной организации исключительную лицензию на использование товарных знаков без уплаты роялти, то есть на безвозмездной основе. Какие возникают в этой ситуации налоговые риски по НДС у российской организации?
Напомним, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Несмотря на отсутствие в абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ упоминания об имущественных правах, объектом обложения НДС является также безвозмездная передача на территории РФ имущественных прав (письма Минфина России от 21.12.2017 № 03-07-11/85423, от 30.01.2020 № 03-07-11/5682, от 21.01.2022 № 03-07-11/3556).
В отношении операций по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, место реализации в целях НДС определяется по местонахождению покупателя таких прав. Соответственно, в случае, когда приобретателем указанных прав является российская организация, местом реализации этих прав является территория РФ.
При этом ввиду того, что товарный знак не указан в приведенном в подп. 26, 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ перечне объектов интеллектуальной собственности, освобождаемых от НДС, передача исключительной лицензии на использование товарных знаков не подпадает под освобождение от НДС.
Таким образом, в нашем случае образуется объект обложения по НДС у передающей стороны.
В то же время в ситуации, когда объект обложения по НДС в виде безвозмездной передачи прав возникает у иностранной организации, не состоящей на учете в российском налоговом органе, вопрос о наличии/отсутствии обязанности налогового агента по НДС у получающей стороны нельзя назвать однозначным и бесспорным.
Налоговыми агентами признаются организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. 5.2 ст. 161, п. 3 и 10.1 ст. 174.2 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет налог вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.
При этом налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (абз. 4 п. 1 ст. 161 НК РФ).
Таким образом, с одной стороны, факт приобретения у иностранной организации товаров (работ, услуг, имущественных прав) влечет за собой признание российской организации налоговым агентом по НДС. Но, с другой стороны, налоговая база по НДС налоговым агентом должна определяться исходя из суммы дохода иностранной организации, и налог в этом случае подлежит удержанию из этого дохода (п. 1, 3 ст. 24 НК РФ, п. 2 ст. 161 НК РФ). При безвозмездной передаче прав у иностранной организации как таковой доход от реализации этих прав отсутствует.
Российская организация формально должна признаваться налоговым агентом, но фактически у нее отсутствует возможность:
- определить налоговую базу по НДС (нет налогооблагаемой базы);
- удержать НДС (нет источника удержания).
Несмотря на имеющееся противоречие, анализ разъяснений ведомств по данной ситуации показал, что в ситуациях, подобных рассматриваемой, по мнению Минфина России, у организаций, приобретающих соответствующие товары (работы, услуги, имущественные права) на безвозмездной основе, возникает обязанность налогового агента по НДС. При этом НДС в этой ситуации, как разъясняет Минфин, организация обязана уплатить за счет собственных средств.
Минфин России в письме от 18.05.2015 № 03-07-08/28156 разъясняет, что в случае, если иностранное лицо передает товары безвозмездно, российский налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможного дохода иностранного лица.
Есть и более свежее разъяснение Минфина (рассматривается несколько иная ситуация) (письмо от 04.02.2019 № 03-03-06/3/6136). В этом письме Минфин сообщает, что на основании п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Таким образом, при предоставлении органом местного самоуправления в аренду (пользование) муниципального имущества на безвозмездной основе арендатор должен уплатить в бюджет НДС, исчисленный исходя из рыночной цены этой услуги, с учетом налога.
Судебной практики непосредственно по рассматриваемой ситуации автором обнаружено не было. Но были рассмотрены споры относительно ситуации, связанной с получением в безвозмездное пользование государственного или муниципального имущества. Налоговые органы в этом случае доначисляли НДС ввиду того, что при аренде такого имущества у арендаторов возникает обязанность налогового агента в силу п. 3 ст. 161 НК РФ.
Суд с действиями налогового органа не согласился, поскольку, во-первых, общество, пользующееся муниципальным имуществом безвозмездно, не является арендатором муниципального имущества, а, во-вторых, уплата в бюджет налога на добавленную стоимость за счет собственных средств лицом, потребляющим безвозмездную услугу, налоговым законодательством не предусмотрена (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.02.2015 № Ф01-5364/2014, Ф01-5715/2014 по делу № А43-26273/2013).
Исходя из вышеизложенного, автор не исключает риск того, что налоговые органы могут вменить обществу в обязанность исчислить НДС с операции по приобретению бесплатной исключительной лицензии на использование товарных знаков.
Подобного риска в части налога с доходов, подлежащего удержанию при выплате дохода иностранным организациям, по мнению автора, не возникает. Это связано с тем, что в отношении данного вида налога, исходя из положений ст. 309—310 НК РФ, на возникновение обязанности налогового агента влияет наличие у иностранной организации факта получения дохода (в денежной либо в другой форме, например в натуральной).
В данном случае у иностранной организации такого дохода нет. Таким образом, у организации, которая безвозмездно получает лицензию на соответствующие товарные знаки от иностранной организации, обязанностей налогового агента по налогу с доходов не возникает.