В 2023 г. стремительное развитие интереса бизнеса к результатам интеллектуальной собственности обозначило необходимость систематизации и анализа рисков, возникающих у правообладателей при их использовании. Существенное значение при этом имеет налогообложение результатов интеллектуальной собственности. В материале проанализируем спорные вопросы правоприменительной практики, так или иначе связанные с налогообложением интеллектуальных прав, а также законодательные инициативы в сфере налогообложения интеллектуальной собственности.
Развитие интеллектуальной собственности идет быстрыми темпами. Совершенствуется законодательство, развиваются новые правовые институты, связанные с защитой интеллектуальных прав.
Такой стремительный рост неизбежно сопровождают новые вызовы в области законодательного регулирования и правоприменения, что находит свое отражение не только в гражданских, но и в налоговых спорах.
В связи с этим по результатам анализа судебных дел можно обозначить ряд налоговых рисков, которые уже нашли свое отражение в делах 2023 г.
Выплата роялти иностранным правообладателям
Суд рассмотрел дело об определении фактического получателя лицензионных платежей в целях применения освобождения1 от уплаты налога у источника по соглашению об избежании двойного налогообложения (далее — СоИДН) между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98, а также правомерности учета российским лицензиатом роялти в расходах в целях налога на прибыль организаций (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2023 № 17АП-8054/2023-АК).
Согласно обстоятельствам дела, российская компания — лицензиат — производила напитки под товарными знаками. Правообладателем указанных товарных знаков с 2014 г. являлась кипрская компания (лицензиар), однако до этого момента товарные знаки принадлежали другой российской компании (первоначальный лицензиар).
Рассматривая спор, суд первой инстанции сделал следующие выводы:
-
участниками и руководителями лицензиара, первоначального лицензиара и лицензиата являлись одни и те же физические лица;
-
лицензиар не осуществлял деятельность по контролю продукции, выпускаемой под товарными знаками, а также не занимался рекламой и защитой товарных знаков — все указанные действия осуществлялись лицензиатом своими силами;
-
лицензиат являлся единственным источником дохода лицензиара;
-
не доказан факт дальнейшего самостоятельного распоряжения лицензиаром полученными роялти;
-
лицензиар является «технической» компанией, которая не может вести хозяйственную деятельность;
-
цена приобретения исключительных прав была значительно ниже, чем размер роялти.
Таким образом, суд установил, что единственной целью серии сделок по передаче товарных знаков лицензиару от первоначального лицензиара и заключения лицензионного договора с лицензиатом являлось получение незаконной налоговой экономии. В связи с этим лицензионные платежи подлежали обложению налогом у источника по общей ставке 20%, а включение роялти в расходы по налогу на прибыль признано необоснованным.
Указанное дело примечательно следующими обстоятельствами.
Во-первых, активное использование исторического подхода в целях определения фактического права на доход. Вынося решение, суд оценивал не только текущие функции лицензиара (абз. 3 п. 2 ст. 7 НК РФ), но и исторические обстоятельства приобретения им товарных знаков, что используется как доказательство неправомерности применения освобождения по СоИДН.
Во-вторых, использование налоговым органом открытых источников. Очевидно, что в условиях санкционных ограничений и, как следствие, затруднения получения информации из иностранных юрисдикций налоговые органы будут чаще прибегать к использованию публичных источников. Поскольку такие источники часто содержат недостоверную или устаревшую информацию, налогоплательщикам следует обращать на это особое внимание при защите своей позиции.
Переквалификация договоров оказания услуг в лицензионные соглашения
В другом деле рассматривался спор, связанный в том числе с необоснованным применением льготы по НДС, поскольку в действительности лицензионные соглашения о предоставлении программных продуктов компаниям группы являются договорами об оказании услуг по организации такси (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2023 по делу № А70-17647/2022).
Группа компаний в рамках своей деятельности по организации услуг такси использовала следующие программные продукты:
-
базу данных и сайт для осуществления заказов;
-
мобильное приложение для организации коммуникации водителей и пассажиров;
-
другие программные продукты, необходимые для организации услуг.
В 2016 г. в группе была проведена реструктуризация, в результате которой общество стало правообладателем вышеуказанных программных продуктов, в дальнейшем предоставленных другим компаниям группы на основании лицензионных договоров.
По указанным сделкам общество применяло льготу по НДС, предусмотренную подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Рассматривая спор, суд первой инстанции сделал следующие выводы:
-
до проведения реорганизации взаимодействие осуществлялось посредством договоров на выполнение работ по приему, обработке и переводу информации, по которым НДС исчислялся в общем порядке;
-
новый формат взаимодействия через лицензионные договоры формален, поскольку суть функций (услуг) не изменилась — операторы осуществляли работу с базой данных (прием звонков, оформление заявок и т.п.);
-
функции сотрудников лицензиатов не требовали их взаимодействия с программными продуктами;
-
сублицензионные договоры с водителями на использование программных продуктов были неактуальными;
-
фактически налогоплательщиком осуществлялась деятельность по организации оказания услуг такси физическим лицам, в связи с чем применение к операциям общества с ИП освобождения от НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ недопустимо.
В итоге суд переквалифицировал лицензионные соглашения в договоры оказания услуг и, как следствие, сделал вывод о необоснованности применения налоговой льготы по НДС.
Ключевую роль в споре сыграл тот факт, что проведенная налогоплательщиком реструктуризация произошла в пределах проверяемого периода, вследствие чего налоговый орган мог детально сравнить обе «бизнес-модели». Рассматриваемое дело, так же как и вышеописанное дело, примечательно использованием налоговым органом исторического подхода в целях доказывания своей позиции.
Налоговые органы и ранее применяли исторический подход в налоговых спорах, однако в последнее время его использование прослеживается намного чаще. Такая тенденция достаточно четко обозначает налогоплательщикам «исторический риск-фактор», который следует учитывать при оценке своих текущих налоговых рисков.
Уплата страховых взносов с выплат роялти физическим лицам
Заслуживает внимания спор, связанный с неуплатой страховых взносов с лицензионных платежей в пользу физических лиц — правообладателей (решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.04.2023 по делу № А76-37345/2021).
Согласно обстоятельствам дела, в 2018 г. между налогоплательщиком и рядом физических лиц, которые являются правообладателями патента на полезную модель, заключен лицензионный договор на предоставление прав использования указанной полезной модели.
В марте 2019 г. сторонами было заключено дополнительное соглашение, в соответствии с которым размер роялти снижен до «символических сумм» в связи с тем, что патент оказался невостребованным и утратил свою актуальность.
Рассматривая спор, суд первой инстанции сделал следующие выводы:
-
в июне 2019 г. между сторонами был заключен договор о покупке неисключительной лицензии на использование полезной модели с установлением вознаграждения. Указанное свидетельствует о том, что у налогоплательщика сохранился интерес в продлении права на использование патента, а также о ценности для него данного патента, что противоречит пояснениям налогоплательщика о его невостребованности;
-
по указанному договору о покупке лицензии налогоплательщиком была фактически перечислена часть вознаграждения, что также подтверждает заинтересованность налогоплательщика в патенте;
-
дополнительное соглашение, уменьшающее сумму роялти, было направлено в адрес налогового органа после составления акта налоговой проверки.
В итоге суд признал действия налогоплательщика направленными на избежание обложения роялти страховыми взносами и, как следствие, признал их доначисление правомерным.
Рассматриваемое дело является классическим примером попытки налогоплательщика прикрыть реально совершенную операцию различными фиктивными юридическими конструкциями (кроме изложенного, налогоплательщик пытался прикрыть выплату роялти договорами займа), что с учетом накопленного за последние годы «опыта» судов по аналогичным делам едва ли получится осуществить.
«Дробление» бизнеса и товарные знаки
Следует обратить внимание, что в рамках судебных споров, связанных со схемами «дробления» бизнеса, налоговые органы обращают особое внимание на использование единого товарного знака всеми компаниями группы.
Исходя из правоприменительной практики 2023 г., в указанном контексте следует обращать внимание на следующие обстоятельства:
- Признаком отсутствия «дробления» бизнеса является приобретение товарного знака и расширение бизнеса по принципу франшизы.
Из пояснений заявителя следовало, что, поскольку единственный участник налогоплательщика:
Цитируем документ
…планировал приобретение с торгов прав на товарный знак «<…>», была разработана бизнес-модель, целью которой было восстановление продажи мясной продукции именно под этой торговой маркой. Имеющийся опыт работы на рынке в продажах с оптовиками, которые продавали товары конечному потребителю, позволял реализовать разработанный бизнес-план и значительно нарастить объемы продаж, что позволяло показать потенциальным инвесторам (банкам) свою привлекательность для вложения средств, выкупить за счет привлеченного кредита торговые точки и создать собственную розничную торговую сеть с последующим ее развитием по принципу продажи франшизы. […]
Таким образом, подобное построение взаимоотношений между ООО «<…>» и указанными в решении предпринимателями имело под собой адекватную деловую цель. Существовавшие взаимоотношения никак не оказали влияния на условия и экономические результаты деятельности участников отношений, в том числе на их налоговые обязательства, которые не уменьшились, а только увеличились при расширении хозяйственной деятельности налогоплательщика. Ни сам налогоплательщик, ни его единственный учредитель или должностные лица не получали от предпринимателей какие-либо налоговые выгоды либо дополнительный доход.
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 14.03.2023 по делу № А40-187829/2022
- Признаком «дробления» бизнеса является отсутствие фактов уплаты лицензионных платежей по заключенным лицензионным договорам:
Цитируем документ
Из анализа движения денежных средств по счетам ООО «<…>» установлено отсутствие операций по получению фиксированных платежей за предоставление права использовать товарный знак и роялти — периодических платежей от взаимозависимых организаций ООО «<…>», ООО «<…>», ООО «<…>».
Решение Арбитражного суда Республики Саха от 06.04.2023 по делу № А58-4249/2022 (оставлено без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2023)
Наличие договора коммерческой концессии между взаимозависимым лицом группы и независимым лицензиаром влечет невозможность консолидации доходов по такому договору:
Цитируем документ
ИП <…> […] зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя […] Кроме основного вида деятельности она фактически осуществляет деятельность детского центра по договору роялти по коммерческой концессии с ООО «<…>». В указанной части инспекция не производила консолидацию доходов.
Решение Арбитражного суда Ростовской области от 25.12.2022 по делу № А53-19978/2022 (оставлено без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2023)
Налогоплательщикам следует учитывать указанные обстоятельства в случае предъявления налоговыми органами претензий по признакам «дробления» бизнеса.
Правоприменительная практика, о которой не стоит забывать
Несмотря на разнообразие новой судебной практики, следует помнить о серьезных налоговых вопросах в сфере интеллектуальной собственности, которые были разрешены не так давно.
Переквалификация роялти в скрытые дивиденды (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 09.12.2021 по делу № А33-5437/2020 (отказано в передаче жалобы на рассмотрение в ВС РФ от 05.04.2022)).
В 2014—2016 гг. между лицензиаром и лицензиатом действовало лицензионное соглашение о предоставлении лицензии на использование технической информации (технологии, «ноу-хау», опыт, процессы и т.д.).
Налогоплательщик на основании лицензионного соглашения выплачивал роялти в пользу лицензиара в размере фиксированного процента от выручки от реализации продукции (чистого объема продаж).
Налогоплательщик учитывал затраты в виде роялти для целей налогообложения прибыли и не удерживал налог у источника на основании положений СоИДН между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии2.
Налоговый орган переквалифицировал роялти в скрытую выплату дивидендов и определил налоговые обязательства в соответствии с их действительным экономическим смыслом на основании следующих обстоятельств:
-
отсутствуют доказательства фактического исполнения сторонами лицензионного соглашения в части передачи в пользу лицензиата каких-либо секретов производства;
-
денежные средства по лицензионному договору перечислены лицензиатом в пользу лицензиара при отсутствии встречного представления, то есть безвозмездно.
Рассматривая спор, суд первой инстанции сделал следующие выводы:
-
основной признак «ноу-хау» — неизвестность потенциальному лицензиату; сведения, известные лицензиату до заключения сделки, таким признаком не обладают и не могут быть предметом лицензионного договора;
-
применительно к сделкам с «ноу-хау», исключена возможность распространения действия лицензионного договора на прошедшие периоды;
-
в представленных документах отсутствуют ссылки на лицензионный договор;
-
условия лицензионного договора закрепляют обстоятельства, которые исключают обязанность налогоплательщика по уплате роялти;
-
налогоплательщик не представил полученную техническую информацию;
-
применение льготных положений СоИДН к переквалифицированным доходам возможно лишь в случае отсутствия в действиях сторон признаков злоупотребления правом (в ином случае необходимо применять нормы национального законодательства).
В итоге суды всех инстанций признали позицию налогового органа правомерной.
Исходя из правоприменительной практики, складывающейся после 2022 г., количество аналогичных дел, связанных с переквалификацией роялти, существенно снизилось. Отчасти это связано с текущей экономической и политической ситуацией, поскольку в большинстве случаев лицензиарами в таких делах выступают иностранные правообладатели, присутствие которых в РФ сейчас снизилось.
Вместе с тем это не означает, что риск переквалификации роялти в дивиденды растворился в истории — наверняка мы еще увидим не одно подобное дело, связанное с дружественными юрисдикциями. В этой связи налогоплательщикам не стоит забывать о рисках, которые ярко вспыхнули в недалеком прошлом, — они могут «загореться» вновь.
В целом правоприменительная практика в 2023 г. складывается достаточно богатой на споры, связанные с налогообложением интеллектуальной собственности.
Законодательные перспективы налогообложения интеллектуальной собственности
Правительство РФ 20.07.2023 внесло в Госдуму законопроект № 406673-8 «О внесении изменений в статьи 217 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»3. Согласно пояснительной записке, законопроект был разработан в целях стимулирования внедрения и применения результатов интеллектуальной деятельности в производстве.
Законопроект был разработан в связи с принятием Федерального закона от 22.12.2020 № 456-ФЗ4, которым, в числе прочего, предусматривается ряд случаев безвозмездной передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или безвозмездного предоставления права использования результатов интеллектуальной деятельности физическим и юридическим лицам, являющимся исполнителями государственных (муниципальных) контрактов.
Так, законопроект предусматривает следующее.
Статья 217 НК РФ будет дополнена пунктом, предусматривающим освобождение от НДФЛ доходов физических лиц в виде исключительного права на результат интеллектуальной деятельности/его права использования для случаев, когда такие права безвозмездно передаются по требованию государственного (муниципального) заказчика для выполнения государственного контракта.
Следует отметить, что первоначально, на стадии общественных обсуждений5 законопроекта, предлагалось также дополнить ст. 217 НК РФ аналогичным пунктом, предусматривающим освобождение от НДФЛ доходов физических лиц в виде исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, которое передано работодателем своему работнику, являющемуся автором этого результата интеллектуальной деятельности, по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права. Однако эта поправка была исключена из законопроекта в редакции, внесенной в Государственную Думу.
В статью 251 НК РФ будут внесены поправки, предусматривающие, что при определении базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться доходы в виде исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, созданный при выполнении государственного (муниципального) контракта, или права использования на такой результат, которое передано налогоплательщику государственным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении или о безвозмездном предоставлении права использования такого результата интеллектуальной деятельности.
Законопроект, по сути, направлен на приведение в логическое соответствие положений гражданского и налогового законодательства. Ранее на практике возникали случаи, когда лица, получившие права на результаты интеллектуальной деятельности безвозмездно, были обязаны уплачивать налоги. Если закон будет принят, таких ситуаций больше не должно возникать.
1 Статья 12 СоИДН между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98.
2 Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.94 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества».
3 Доступ по ссылке: https://sozd.duma.gov.ru/bill/406673-8.
4 Федеральный закон от 22.12.2020 № 456-ФЗ «О внесении изменений в части вторую и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу законодательных актов (отдельных положений законодательных актов) Российской Федерации».
5 Доступ по ссылке: https://regulation.gov.ru/Regulation/Npa/PublicView?npaID=134279.