Арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 07.07.2023 № Ф09-3718/23 по делу № А76-28546/2022 рассмотрел ситуацию с доначислением налоговиками НДС по договорам, в которых сумма налога не была указана.
Суть дела
Компания заключила договоры. В них указана сумма оказываемых юридических услуг без НДС. Контрагенты оплатили услуги тоже без НДС.
При проведении проверки налоговики доначислили НДС, пени и штраф. НДС они начислили сверх суммы договора. По их мнению, при невключении плательщиком в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) сумм НДС с прямым указанием на это в расчетных и первичных учетных документах она подлежит исчислению сверх цены договора исходя из установленной ст. 164 НК РФ ставки.
Организация с этим не согласилась. По ее мнению, при доначислении НДС нужно было использовать расчетную ставку налога. Но налоговики указали, что в перечне случаев применения расчетной ставки, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ, не определено такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки в связи с неправомерным использованием льготы или неправомерными действиями плательщика по неисчислению НДС.
Решение судов
Суды трех инстанций поддержали компанию. Они пришли к выводу, что в случае, если цена договора определена в твердой сумме, без учета НДС, уплачена покупателем налогоплательщику без НДС, а впоследствии налоговый орган осуществляет налогообложение данной выручки, сумма НДС должна начисляться в пределах установленной договором твердой цены по расчетной ставке 20/120.
В силу положений п. 2 ст. 153 и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 1 ст. 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.
Таким образом, по общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога. Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла бы быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).
Пленум ВАС РФ в п. 17 постановления от 30.05.2014 № 33 разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки — на продавце как налогоплательщике.
Доказательств наличия в договорах с контрагентами условий о возможности одностороннего изменения покупателем цены договора, в том числе на сумму НДС, налоговым органом не представлено, равно как и не приведено ссылок на нормативные правовые акты, которыми бы такое изменение допускалось. Соответственно, вывод налоговой о неправомерном неисчислении с выручки по операциям с контрагентами НДС может служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика, — в рамках установленной твердой цены договора, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 20/120.
Такой подход к определению суммы налога не противоречит п. 1 ст. 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Иной подход, примененный инспекцией, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС как косвенного налога и противоречит п. 1 ст. 168 НК РФ, так как влечет взимание налога без переложения на потребителя, за счет собственных средств налогоплательщика.
Отметим, что о необходимости доначисления НДС по расчетной ставке говорит и Верховный суд РФ (Определение от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128).