Позиция ФНС России: мировое соглашение по налоговому спору бескомпромиссно

В письме ФНС России подтверждает следующий тезис из закона: «налоговые органы в рамках экономических споров могут заключать соглашения об урегулировании споров». То есть мировые соглашения в налоговых спорах возможны, поскольку ни налоговым, ни процессуальным законодательством они не запрещены, более того, ч. 3 ст. 190 АПК РФ прямо предусмотрены варианты урегулирования спора, возникающего из административных и иных публичных правоотношений.

Этот тезис не является новым, так как возможность заключения налоговыми органами мировых соглашений ведомство подтверждало почти 10 лет назад в своем письме от 02.10.2013 № СА-4-7/17648. Это подтверждалось и судебной практикой (см., например, определения ВС РФ от 29.06.2015 № 305-КГ15-4678, от 03.05.2018 № 307-КГ18-4549). Кроме того, такая возможность прямо предусмотрена в применяемом судами п. 26 постановления № 50¹.

Вместе с этим само содержание мирового соглашения понимается ФНС России предельно узко — это соглашение исключительно об «исполнении налоговых обязательств в полном объеме». А условия мирового соглашения «в любом случае должны обеспечивать исполнение налоговым органом его обязанностей». То есть даже при заключении мирового соглашения налогоплательщик должен исполнить налоговые обязательства в полном объеме, уплатить все налоги в том размере, в каком они определены налоговым органом.

ФНС России особо оговаривает, что «предметом соглашения не может являться изменение налоговых последствий спорных действий и операций в сравнении с тем, как такие последствия определены законом». В частности, мировым соглашением нельзя снизить применимую налоговую ставку, изменить правила исчисления пеней, освободить налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям.

В чем же тогда заключается возможный компромисс, составляющий суть мирового соглашения, для налогоплательщика? По мнению ведомства, по мировому соглашению налогоплательщик может «отказаться от требований по обжалованию ненормативного правового акта в полном объеме или в части (в случаях необходимости определения действительных налоговых обязательств)». При этом налоговый орган не поясняет, зачем для отказа (в части) от требований по оспариванию решения о привлечении к налоговой ответственности налогоплательщику нужно мировое соглашение, с учетом того, что отказ от требований в части — это право заявителя (налогоплательщика), и для его реализации мировое соглашение не требуется.

Показательно, что ВАС РФ в п. 26 постановления № 50 понимает мировое соглашение гораздо более гибко, указывая, что при урегулировании спора возможно «частичное или полное признание требований [налоговым органом] вследствие достижения сторонами соглашения в оценке обстоятельств в целом или в их отдельных частях».

Учитывая такое, предельно узкое, понимание ведомством содержания мирового соглашения, количество заключаемых мировых соглашений по налоговым спорам, на наш взгляд, будет минимальным.

1 Постановление Пленума ВАС РФ от 18.07.2014 № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе», далее — постановление № 50.

Мировое соглашение, имеющее частноправовую природу, традиционно предполагает компромисс и взаимные уступки сторон, однако исходя из текста письма, ФНС России дает налоговым органам установку на обеспечение «исполнения налоговых обязательств в полном объеме».

С учетом текста письма и судебной практики, в мировом соглашении невозможно снижение налоговой ставки, снижение размера пени, освобождение от налога в отношении определенных периодов и операций. В то же время в рамках «примирения» налоговые органы могут предложить налогоплательщикам не так много опций — например, рассрочку уплаты налога в рамках условий НК РФ (до 1 года), признание обстоятельств, необходимых для исчисления действительного размера налогового обязательства (например, в деле № А41-95406/2021).

Таким образом, письмо не предполагает широкого круга оснований, по которым налоговый орган может достичь компромисса с налогоплательщиком.

Как указано в письме, полномочия на подписание мирового соглашения имеет глава ФНС России, и эти полномочия могут быть переданы сотруднику территориальной инспекции на основании доверенности (п. 10.1 Регламента ФНС, утв. приказом ФНС России от 17.02.2014 № ММВ-7-7/53@).

На практике это означает, что заключение мирового соглашения производится при наличии согласования «на высшем уровне», то есть в ФНС России, что является достаточно небыстрым процессом и требует дополнительных усилий, в том числе со стороны сотрудников нижестоящей налоговой инспекции.

Полагаем, что, несмотря на то что ФНС России предпринимает попытку очертить правовые границы применения данного механизма, само регулирование заключения мировых соглашений в налоговых спорах все еще влечет множество неопределенностей, а также скрывает в себе потенциальные риски как для налогоплательщиков (в частности, немотивированный отказ налогового органа в заключении соглашения, меньший объем гарантий по сравнению с НК РФ), так и для бюджета РФ (например, при превышении полномочий сотрудником налогового органа, которому предоставлено право на заключение мирового соглашения).

Заключение мировых соглашений по налоговым спорам в судах реализуется уже более 10 лет. Первым «вестником» возможности заключения таких соглашений стало письмо ФНС России от 02.10.2013 № СА-4/17648, окончательную точку поставил ВАС РФ в п. 26—27 постановления № 50. Именно приверженности этим принципам посвящено письмо.

Так, в мировом соглашении стороны могут признать обстоятельства, от которых зависит возникновение соответствующих налоговых последствий (например, признание наличия смягчающих обстоятельств, приводящих к уменьшению размера налоговых санкций и пр.), которые содержат правовую квалификацию деятельности лица, участвующего в деле, влекущую изменение размера его налоговой обязанности. Например, признание экономически обоснованного и (или) документально подтвержденного размера произведенных расходов, приемлемости используемых налогоплательщиком способов налоговой оптимизации его деятельности и пр.

Возможностью заключения мирового соглашения с налоговым органом государство, в лице ФНС России, реализует политику побуждения к добровольному исполнению налоговых обязательств не только на этапе проведения налоговых проверок, но и на судебной стадии. Несмотря на то, что заключению таких соглашений предшествует длительная процедура ее согласования, на практике такие соглашения встречаются все чаще и будут востребованы и в дальнейшем.

Независимо от распространения практики примирения между налогоплательщиками и налоговыми органами в рамках судебного процесса (мировые соглашения были утверждены, например, Постановлением Президиума ВАС РФ от 26.06.2012 № 16370/11 в рамках дела № А40-111792/10–127-534 и Постановлением ФАС МО от 22.03.2013 в рамках дела № А40-41103/12-91-228), комплексные разъяснения на этот счет фактически отсутствовали.

В связи с этим, подготовка Письма, отражающего подход ФНС России к заключению таких соглашений, свидетельствует о намерении ФНС России стимулировать налоговые органы и налогоплательщиков чаще использовать соответствующий инструмент. Ведомство указало, что «практика показала целесообразность ее применения», а также то, что «такой подход способствует нахождению сторонами взаимоприемлемого результата урегулирования спора либо (при его недостижении) сближению позиций сторон».

В Письме подчеркнуто, что налоговые органы могут использовать процедуры урегулирования судебных споров как в случае, если такие споры рассматриваются в соответствии с АПК РФ (тогда соглашения об урегулировании споров заключаются на основании и в порядке главы 15 АПК РФ, с учетом ограничений, поименованных в ст. 190 АПК РФ), так и в случае, если судебные споры рассматриваются по правилам КАС РФ (тогда применяются ст. 137 - 137.7 КАС РФ).

В случае рассмотрения споров в соответствии с ч. 3 ст. 190 АПК РФ, результатами урегулирования могут быть, в частности:

• признание обстоятельств дела, соглашение сторон по обстоятельствам дела;

• соглашение сторон, содержащее квалификацию сделки, совершенной лицом, участвующим в деле, или статуса и характера деятельности этого лица;

• частичный или полный отказ стороны от требований, частичное или полное признание стороной требований;

• мировое соглашение.

При рассмотрении споров в соответствии с КАС РФ, результатом урегулирования спора является заключение «соглашения о примирении сторон».

Условия любого соглашения об урегулировании спора должны обеспечивать исполнение налоговым органом его обязанностей и не могут противоречить действующему законодательству о налогах и сборах. Несоответствие условий соглашения налоговому законодательству является безусловным основанием для его отмены.

Соглашения об урегулировании споров могут заключаться по любым спорам, в ходе которых рассматриваются имущественные требования. В частности, по делам об оспаривании ненормативных правовых актов или по спорам о взыскании недоимки, доначисленной по результатам налоговой проверки.

Следовательно, соглашение об урегулировании спора (мировое соглашение, соглашение о примирении) может быть действенным инструментом в ситуации, когда, например, есть спор о размере действительных налоговых обязательств (требуется проведение налоговой реконструкции) или в ситуации, когда в рамках одного процесса рассматриваются несколько спорных эпизодов с разной вероятностью признания судом. Однако вопрос о целесообразности заключения такого соглашения должен решаться применительно к каждому конкретному случаю с учетом всех обстоятельств спора.

В отличие от Письма ФНС России от 02.10.2013 № СА-4-7/17648   комментируемое письмо не содержит типовые примеры заключения мировых соглашений между налоговым органом и налогоплательщиком. В рассматриваемом письме ведомство ссылается только на подходы Пленума ВАС РФ, изложенные в постановлении №50.

Так, налоговое ведомство указало, что «практика побуждения налогоплательщика обратиться к согласительной процедуре в ходе судебного процесса, в рамках которой налогоплательщик отказывается от требований по обжалованию ненормативного правового акта в полном объеме или в части (в случаях необходимости определения действительных налоговых обязательств) показала целесообразность ее применения».

Вместе с этим, следует предположить, что недостаточная ясность по реализации порядка согласования мирового соглашения с налоговым органом препятствует распространению данной практики.

Возможно, это обусловлено тем, что представители налогового органа в судебных заседаниях не наделены соответствующими полномочиями. А возможность заключения мировых соглашений руководителем Службы без каких-либо ограничений, а также соответствующая передача этих полномочий на основании доверенности сотрудникам территориальных налоговых органов, предусмотрена п. 10.1 регламента ФНС России, утвержденного Приказом ФНС от 17.02.2014 N ММВ-7-7/53@.

Отдельно отметим, что Письмо не затрагивает вопросов по такой категории дел как «дробление» бизнеса. Указанные дела как правило являются одними из сложных на практике, но в контексте данной категории остается неясным вопрос о готовности налоговых органов использовать мировые соглашения и по делам о «дроблении» бизнеса.