В последние годы, и в особенности начиная с реформы субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц и активного развития судебной практики в данном направлении, все чаще возникает вопрос относительно необходимости и возможности привлечения единоличного исполнительного органа в лице бывшего генерального директора к участию в деле об оспаривании ненормативного акта налогового органа. В материале рассмотрим риски привлечения бывшего руководителя в качестве третьего лица, а также основные правовые последствия при привлечении организации к ответственности.
Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).
Статьями 137 и 138 НК РФ предусмотрено право участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование ненормативных актов налоговых органов, а также порядок такого обжалования. Однако эти положения не препятствуют судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства (определения КС РФ от 31.05.2022 № 1153-О и от 29.09.2022 № 2572-О).
При этом нельзя не упомянуть, что указанные определения КС РФ не являются единичными, в настоящий момент мы можем увидеть уже сформированную и устоявшуюся практику.
Например, в одном из дел учредителю и бывшему руководителю общества было отказано в удовлетворении его требований об оспаривании решения налогового органа в части доначисления данной организации недоимки, пеней и штрафа на том основании, что он не является участником спорных налоговых правоотношений.
Следует отметить, что при вынесении определения о возвращении заявлений суды исходили из того, что обжалуемым решением налогового органа какие-либо обязанности непосредственно на гражданина не возлагаются.
КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы, так как указал, что действующее регулирование не препятствует судебной защите бывшим руководителем налогоплательщика своих прав в случае предъявления к нему самостоятельных требований, связанных с нарушением таким налогоплательщиком налогового законодательства (определения от 31.03.2022 № 554-О, от 31.05.2022 № 1153-О, от 28.02.2023 № 256-О и др.).
Несмотря на то, что вышеуказанная практика относится именно к вопросу самостоятельного оспаривания бывшим генеральным директором налогоплательщика решения налогового органа, стоит отметить, что суды при вынесении определения об отказе бывшему руководителю в привлечении его в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, основываются на тех же самых нормах и разъяснениях.
Только оценивая возможность привлечения бывших руководителей в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, суды дополнительно обращают внимание на необоснованность и недостаточность доводов, заявленных в ходатайствах.
Как следствие, складывается устойчивая практика отказа арбитражными судами в удовлетворении ходатайства бывших генеральных директоров налогоплательщиков о вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора.
Основания для привлечения бывшего руководителя в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора
По общему правилу третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований относительно предмета спора, могут вступить в дело на стороне истца или ответчика до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в первой инстанции арбитражного суда, если этот судебный акт может повлиять на их права или обязанности по отношению к одной из сторон (ст. 51 АПК РФ).
Однако, отказывая в удовлетворении ходатайства бывших генеральных директоров налогоплательщиков, арбитражные суды отмечают, что предусмотренные ст. 51 АПК РФ основания для привлечения к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, предполагают участие данного лица в правоотношениях, вследствие которых есть судебный акт по делу, и он может оказать влияние на права или обязанности данного лица по отношению к одной из сторон.
В одном из дел представитель бывшего генерального директора общества заявил ходатайство о вступлении в дело в качестве третьего лица и о приобщении к материалам дела заявления третьего лица в отношении вопроса о признании решения ИФНС незаконным (определение Арбитражного суда г. Москвы от 28.07.2020 по делу № А40-100160/2020).
Суд указал, что предусмотренные ст. 51 АПК РФ основания для привлечения к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, предполагают участие данного лица в правоотношениях, рассматриваемых судом, вследствие которого судебный акт по делу может оказать влияние на права или обязанности данного лица по отношению к одной из сторон. В итоге суд не усмотрел наличия оснований для его привлечения к участию в деле в качестве третьего лица.
Между тем нельзя не учитывать наличие в правоприменительной практике и следующих обстоятельств.
Цитируем документ
Основанием для вступления в дело третьего лица может являться возможность предъявления иска к третьему лицу или возникновения права на иск у третьего лица, обусловленная взаимосвязанностью основного спорного правоотношения между стороной и третьим лицом. Целью участия третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований, является предотвращение неблагоприятных для них последствий и в отличие от третьих лиц, заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, интересы третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, не противоречат интересам истцов или ответчиков, на стороне которых третьи лица выступают.
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.02.2020 № Ф04-6881/2019 по делу № А45-42408/2018
Однако согласно постановлению Пленума ВС РФ от 30.06.2020 № 12 право на обжалование судебных актов в порядке апелляционного производства имеют как лица, участвующие в деле, так и иные лица в случаях, предусмотренных АПК РФ.
К иным лицам в силу ч. 3 ст. 16 и ст. 42 АПК РФ относятся лица, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт. В связи с этим лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и/или резолютивной части судебного акта, вправе его обжаловать в порядке апелляционного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.
Каждому заинтересованному лицу предоставлено право обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном АПК РФ (ч. 1 ст. 4 АПК РФ). Лица, не участвовавшие в деле, о правах и обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт, вправе обжаловать этот судебный акт по правилам, установленным Кодексом (ст. 42 АПК РФ).
Как указывают арбитражные суды, отказывая в ходатайствах бывших генеральных директоров налогоплательщиков о вступлении в дело в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: «По смыслу указанной нормы и положений части 4 статьи 288 АПК РФ, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно о правах и обязанностях этих лиц» (постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.04.2019 № Ф05-11971/2017 по делу № А40-255175/2016).
Также с жалобой по правилам ст. 42 АПК РФ может обратиться лицо, чьи права и обязанности затрагиваются судебным актом непосредственно, то есть такое лицо, которое должно было участвовать в деле, но которое не было привлечено к участию в нем ввиду судебной ошибки (Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 2 (2020), утв. Президиумом Верховного суда РФ 22.07.2020).
Сама по себе заинтересованность заявителей в исходе спора не создает правовых оснований для обжалования принятых по делу судебных актов.
Таким образом, можно считать устоявшейся правоприменительную практику, согласно которой для бывших генеральных директоров фактически осложнена возможность участия в деле об оспаривании ненормативного акта налогового органа, а значит, они лишены возможности подачи возражений и пояснений по финансово-хозяйственной деятельности организации за тот период, когда руководили компанией, и, как следствие, у них отсутствует возможность оказать влияние на процесс оспаривания решения налогового органа, в том числе и на определение действительных налоговых обязательств.
Риски для бывшего директора при привлечении организации к ответственности за налоговые правонарушения
Бывшие руководители компаний видят для себя определенные серьезные последствия установленных налоговым органом в рамках проверок налоговых правонарушений. Эти последствия могут быть как гражданско-правовой направленности, финансовые риски, которые не исключаются даже после процедуры личного банкротства (если применимо), так и рисками, связанными с персональной ответственностью, в том числе уголовной.
Из анализа правоприменительной практики следует несколько рисков, возникающих для бывших руководителей при установлении налоговым органом налоговых правонарушений организаций, руководителями которых они являлись в проверяемый период.
Решение налогового органа, вынесенное в отношении организации, может быть положено в основу решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 199 УК РФ
В силу п. 3 ст. 32 НК РФ, если в течение 75 дней налогоплательщик не погасил задолженность, то налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. 199, 199.2 УК РФ, для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.
Однако судебная практика указывает на следующее.
В одном из дел общество не исполнило требование Инспекции об уплате налога (по истечении срока, установленного п. 3 ст. 32 НК РФ).
При таких обстоятельствах, приняв во внимание, что в письме Управление проинформировало следственный орган о наличии информации, свидетельствующей о выявленных при проверке нарушениях обществом законодательства о налогах и сборах, суды правомерно посчитали, что направление материалов налоговой проверки в следственные органы не предрешает выводы следственных органов относительно вопроса о возбуждении уголовного дела и не возлагает на налогоплательщика каких-либо обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством. (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.08.2023 № Ф01-4668/2023 по делу № А79-11982/2022).
Ввиду наличия решения по проведенной налоговой проверке, которым организация привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ, организация и ее участники могут направить бывшему руководителю требование о возмещении убытков
Лицо, уполномоченное выступать от имени организации, несет ответственность, если будет доказано, что при осуществлении своих прав и исполнении своих обязанностей оно действовало недобросовестно или неразумно (п. 1 ст. 53.1 ГК РФ).
По смыслу ст. 15 ГК РФ, убытками являются отрицательные последствия, которые наступили в имущественной сфере потерпевшего в результате нарушения его гражданских прав и охраняемых законом интересов.
Соответственно, свидетельством о неразумности и недобросовестности бывшего генерального директора (участника, учредителя), может являться решение налогового органа о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения (Определение ВС РФ от 11.05.2018 № 301-ЭС17-20419, постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.04.2016 по делу № А40-16650/2015 и др.).
Но в другом деле ВС РФ указал, что довод заявителя о возможном взыскании с него оспариваемых недоимки и пеней носит предположительный характер. Судебные акты не возлагают каких-либо обязанностей на заявителя и не лишают его права в возможных судебных разбирательствах с его участием приводить соответствующие доводы в обоснование своей правовой позиции, в том числе по вопросам наличия убытков, их размера, вины конкретных лиц в их причинении (Определение ВС РФ от 11.07.2019 № 306-ЭС19-10256).
Вынесенное налоговым органом решение в дальнейшем может нарушить права заявителя в случае обращения к нему в рамках дела о банкротстве с требованием о привлечении к субсидиарной ответственности
Если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника (п. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве).
Единственная возможность для бывшего руководителя, на которую указывают суды, — это возможность обратиться с ходатайством о привлечении в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований в спор о рассмотрении требований налогового органа о включении в реестр требований кредиторов должника задолженности, начисленной по результатам налоговой проверки.
В Определении от 06.03.2023 № 303-ЭС22-22958 ВС РФ допустил, что у контролирующего должника лица есть право участия в порядке ст. 51 АПК РФ в спорах вне рамок дела о банкротстве.
В этом деле по итогам проверки налоговый орган начислил обществу налоги, пени и штрафы. В дальнейшем по заявлению инспекции суд признал должника банкротом. В рамках дела о банкротстве конкурсный управляющий компании подал заявление о привлечении бывшего генерального директора к субсидиарной ответственности.
При рассмотрении дела о признании решения инспекции недействительным в суде первой инстанции контролирующее должника лицо (бывший генеральный директор) подало ходатайство о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований. Заявитель указала, что на нее может быть возложена обязанность по уплате недоимки по налогам, пеням и штрафам из собственных средств, а потому принятый по данному делу судебный акт может повлиять на ее права или обязанности. Суды трех инстанций указали, что заявитель не доказал, каким образом принятый судебный акт может повлиять на права и обязанности заявителя.
Но ВС РФ, ссылаясь на постановление КС РФ от 16.11.2021 № 49-П, указал, что «наличие нормативного регулирования, позволяющего привлечь контролировавших должника лиц к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве, свидетельствует о необходимости обеспечения этих лиц и надлежащими средствами судебной защиты, включая возможность обжаловать судебное решение, принятое в рамках того же дела о банкротстве по результатам рассмотрения заявления кредитора о включении его требований в реестр требований кредиторов, в части определения размера данных требований за период, когда субсидиарный ответчик являлся контролирующим лицом по отношению к должнику.
Если вопрос о законности решения инспекции разрешается вне рамок дела о банкротстве, в частности, при рассмотрении дела в порядке главы 24 АПК РФ, контролирующему лицу, в отношении которого в установленном порядке предъявлено требование о привлечении к субсидиарной ответственности, право на судебную защиту должно быть предоставлено в аналогичном объеме: такое лицо вправе вступить в дело в качестве третьего лица согласно статье 51 АПК РФ, а в случае, когда по делу уже вынесен судебный акт, которым спор разрешен по существу — вправе обжаловать решение суда в апелляционном, кассационном порядке применительно к статье 42 АПК РФ».
Исходя из изложенного, бывший генеральный директор, в отношении которого не предъявлено требование о привлечении к субсидиарной ответственности, не имеет возможности заявить свои возражения относительно своей вины (и вины общества в том числе) и представить возражения, раскрыть фактические обстоятельства и участвовать в определении размера действительных налоговых обязательств.
При этом, существует тенденция, направленная на расширение процессуальных прав контролирующих должника лиц в деле о банкротстве, так как суды считают такой подход справедливым и обеспечивающим эффективность судебной защиты лиц, привлекаемых к субсидиарной ответственности. Такая возможность позволит бывшим генеральным директорам, привлекаемым к субсидиарной ответственности, воспользоваться судебной защитой и правом, предоставленным законодательством, и вступить в процесс в качестве третьего лица по делу о признании решения налогового органа недействительным.