ФНС России обобщила правовые позиции по результатам рассмотрения жалоб налогоплательщиков

В отношении налоговой реконструкции налоговая служба последовательно демонстрирует подход, изложенный ею год назад в письме ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@. Он сводится к тому, что определение действительных налоговых обязательств налогоплательщиков является обязанностью налоговых органов в случае, если в рамках мероприятий налогового контроля получены сведения о реальных поставщиках товаров при присутствии в цепочке сделок «технических» контрагентов.

В Обзоре рассмотрены примеры, связанные с приобретением налогоплательщиком импортных товаров. В обоих случаях инспекция с учетом показаний свидетелей и указания в счетах-фактурах номеров ГТД, на основании которых завозился товар, установила реальных импортеров, которые поставляли товар налогоплательщикам напрямую, без участия «технических» компаний.

ФНС России напомнила, что сам факт участия налогоплательщика в сомнительных сделках не препятствует налоговому органу определить действительный размер налоговой обязанности конкретного лица, даже в случае вменения нарушения налогоплательщиком положений ст. 54.1 НК РФ.

По вопросу учета налогов при дроблении налоговая служба также придерживается уже изложенной в письме ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@ позиции. В соответствии с ней налоги, уплаченные участниками на УСН, должны не просто включаться в расходы проверяемого лица (этой позиции придерживалась районная инспекция при проверке), а должны вычитаться из недоимки по налогу на прибыль, а при остатке — и из НДС.

В качестве примера при оценке доказательств по ст. 54.1 при привлечении субподрядчика ФНС России приводит случай, в котором районная налоговая инспекция в рамках проверки доначислила налоги на том основании, что привлеченные налогоплательщиком субподрядные организации имеют признаки технических организаций, а сам налогоплательщик обладал достаточным количеством собственного персонала для выполнения работ.

Кроме того, инспекцией получены показания сотрудников налогоплательщика, исходя из которых сделан вывод об отсутствии на объектах каких-либо третьих лиц, помимо сотрудников самого налогоплательщика.

Удовлетворяя жалобу налогоплательщика, ФНС России отметила, что полученные налоговым органом показания сотрудников налогоплательщика не могут быть признаны достаточными для вывода об отсутствии на объектах работников спорных контрагентов, поскольку налоговым органом допрошены лица, которые в силу своих должностных обязанностей не могли обладать всей полнотой информации о привлечении субподрядных организаций (разнорабочие). В то же время привлечение спорных субподрядных организаций подтверждается последовательными и непротиворечивыми показаниями сотрудников, обладавших всей полнотой информации о ходе работ (прорабы, технические директора).

Мы коснулись лишь малой части вопросов, рассмотренных ФНС России, и за рамками осталось много интересных кейсов. Но хотелось бы отметить, что в целом Обзор иллюстрирует здравые подходы к налоговому администрированию и идет в унисон с судебной практикой. Особенно радует тот факт, что в качестве примеров приведены кейсы, в которых жалобы налогоплательщиков ЦА ФНС удовлетворялись. Смеем надеяться, что налоговые инспекции учтут рекомендации ФНС России, тем более что в тексте Обзора есть прямое указание, что он «обязателен к применению в работе нижестоящими налоговыми органами».

Анализ Обзора позволяет утверждать, что подавляющее количество сделанных в нем выводов не являются новинкой и вполне успешно используются налогоплательщиками на практике. Вместе с тем надо отдать должное стараниям ФНС России — Обзор вышел хоть и объемным, но достаточно структурированным и простым для понимания.

В некоторых наиболее спорных ситуациях ФНС России подтвердила позитивный для налогоплательщиков подход. Несомненно, Обзор будет использоваться налогоплательщиками как «шпаргалка» при возникновении споров с налоговыми органами.

Вычет по НДС:

• право на вычет НДС возникает после вступления в силу решения суда, если с налогоплательщика в рамках гражданского дела взыскивалась задолженность по оплате договора. Трехлетний срок также подлежит исчислению с даты вступления в силу такого судебного решения;

• при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика любые необходимые документы (в том числе счета-фактуры), подтверждающие добросовестное соблюдение требований для получения налоговых вычетов.

Обеспечительные меры:

• решение об обеспечительных мерах действует вплоть до вступления в силу решения суда о признании незаконным решения по проверке;

• дебиторская задолженность не может учитываться при определении имущества в целях принятия обеспечительных мер, поскольку она не поименована в качестве вида объектов гражданских прав, относимых к имущественным правам для целей НК РФ.

Возврат переплаты за пределами трех лет. Налоговым органом на протяжении 2018—2022 гг. осуществлялись зачеты переплаты, образовавшейся за 2014 г., однако после каждого зачета информация об остатке переплаты не направлялась. При таких обстоятельствах трехлетний срок на возврат оставшейся после зачетов переплаты следует исчислять с даты принятия налоговым органом решения о зачете (или, если информация об остатке будет направлена, — с даты ее направления). Иное нарушает принципы равенства и правовой определенности в части единого порядка исчисления трехлетнего срока для налогоплательщиков и налоговых органов.

Дата вступления в силу решения по налоговой проверке. Решение вручено налогоплательщику 13.02.2023. Следовательно, срок на подачу апелляционной жалобы начинает исчисляться с 14.02.2023 и истекает 14.03.2023. Решение вступает в силу 15.03.2023.

Освобождение от ответственности по ст. 129.4 НК РФ. Представление уточненного уведомления о контролируемых сделках до составления акта освобождает от ответственности по ст. 129.4 НК РФ. Направление уведомления о вызове в налоговый орган для дачи пояснений, равно как и представление уточненного уведомления, не свидетельствует об обнаружении налоговым органом ошибок, поскольку именно в акте отражаются документально подтвержденные факты нарушения законодательства.

В Обзоре налоговая служба рассматривает несколько ситуаций, касающихся налоговой реконструкции, учета налогов при дроблении бизнеса и возникновения права на налоговый вычет по НДС при пропуске срока на его заявление из-за рассматриваемого в суде гражданско-правового спора.

С уверенностью можно утверждать, что были рассмотрены не единично возникающие с налоговыми органами случаи, а ситуации, которые имеют массовый характер.

Ситуация 1: налоговая реконструкция при получении документов от фактических продавцов

Налоговым органом установлен факт приобретения налогоплательщиком товара у импортера через сеть фирм-однодневок, что свидетельствует о нарушении ст. 54.1 НК РФ.

Указанные фирмы были подконтрольны налогоплательщику.

Сотрудники импортера подтвердили, что товар поставлялся напрямую налогоплательщику без реальной передачи проблемным фирмам-посредникам.

Налогоплательщик утверждал, что в ходе проверки налоговый орган получил документы от реального поставщика, на основании которых можно было определить размер потерь бюджета.

Ст. 54.1 НК РФ не содержит положений, которые бы препятствовали определению действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика в рассматриваемой ситуации.

Следовательно, поскольку у налогового органа имелись документы, связанные с реализацией импортером товара в адрес проблемных контрагентов, то доначисление НДС и налога на прибыль без учета таких документов, является неправомерным.

Ситуация 2: налоговая реконструкция при наличии информации о декларации на товары

Налогоплательщик приобрел у импортера ввезенный товар через проблемных контрагентов.

Номера деклараций на товары были указаны в счетах-фактурах, выставленных в адрес налогоплательщика.

От импортера в ходе проверки не были получены документы, которые бы позволили установить действительные параметры приобретения товаров проблемными контрагентами. Однако, налоговый орган имел данные о таможенных декларациях, по которым был ввезен реализованный в адрес налогоплательщика товар.

При таких обстоятельствах налоговый орган мог рассчитать налоговые обязательства налогоплательщика, предоставив ему вычет по НДС в размере уплаченной суммы налога при ввозе на таможенную территорию, а также уменьшив налог на прибыль организации на сумму стоимости импортированных товаров, а также таможенных сборов и пошлин.

Ситуация 3: учет налогов при дроблении бизнеса

Суть спора заключалась в том, что, по мнению налогового органа, уплаченные подконтрольными лицами суммы налогов должны учитываться в составе расходов по налогу на прибыль, а, по мнению налогоплательщика, уплаченные подконтрольными лицами суммы налогов уменьшают доначисленный налог на прибыль и НДС.

Налоговый орган исходил из того, что уплаченные подконтрольными лицами суммы налогов подлежат возмещению и не уменьшают сумму недоимки.

Управление признало уплаченные подконтрольными лицами налоги как расходы и уменьшило налогооблагаемую базу налога на прибыль.

ФНС указала, что поскольку уплаченные в связи с применением специальных налоговых режимов налоги являются фискальным эквивалентом налога на прибыль организации, то уплаченные суммы налогов должны быть учтены в хронологическом порядке при определении размера подлежащего доначислению налога на прибыль.  Учитывая даты уплаты налогов подлежат пересчету пени и штрафы, начисленные по налогу на прибыль организаций.

Ситуация 4: пропуск срока на заявление налогового вычета по НДС из-за гражданского спора

Между налогоплательщиком и подрядчиком возник спор об оплате выполненных работ. Решением суда была взыскана сумма задолженности с налогоплательщика. Подрядчик выставил в адрес налогоплательщика счет-фактуру только после вступления решения суда в законную силу.

В тех случаях, когда у налогоплательщика идет гражданско-правовой спор, касающийся оплаты выполненных работ, срок на заявление налогового вычета по НДС должен считаться с даты не ранее, чем вступило в законную силу решение суда и выставлен счет-фактура.

Сам по себе факт подписания промежуточного акта выполненных работ в отсутствие выставленного подрядчиком счета-фактуры не значит, что у налогоплательщика возник весь комплекс обстоятельств, при которых он вправе заявить вычет по НДС.