Штрафы за налоговые правонарушения исключаются из объема субсидиарной ответственности

В Постановлении № 50-П КС РФ пришел к выводу о том, что вопреки буквальному толкованию, используемому судами на практике, в составе субсидиарной ответственности с лица, контролирующего должника, не подлежат взысканию суммы наложенных на организацию-налогоплательщика штрафов.

При этом КС РФ руководствовался правовыми позициями, изложенными в ранее принятом Постановлении № 39-П, распространив их на случай заявителя ввиду деликтного характера субсидиарной ответственности и отсутствия существенных различий в порядке привлечения к ответственности на основании п. 1 ст. 1064 ГК РФ и главы III.2 Закона о банкротстве.

Также КС РФ отметил, что ситуация, когда лица, чьи действия по уклонению от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией, получили негативную уголовно-правовую оценку, не несут бремя уплаты штрафа за налоговое правонарушение, наложенного на эту организацию (в том числе при ее прекращении или при установлении, что она является фактически недействующей), а контролирующие должника лица, чьи действия такую оценку не получили, данное бремя в порядке субсидиарной ответственности за действия организации-должника при ее банкротстве несут, во всяком случае не отвечала бы принципам справедливости и соразмерности.

В результате конституционность обжалуемых положений Закона о банкротстве была подтверждена, а судебные акты, вынесенные в отношении заявителя, признаны подлежащими пересмотру.

Кроме того, в анализируемом постановлении КС РФ напомнил основные принципы и правовые позиции по вопросам привлечения контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности. В частности, суд указал на:

• деликтный характер и особенности, установленные законодателем для привлечения к такой ответственности;

• необходимость обеспечения реализации процессуальных прав КДЛ в рамках рассмотрения налоговых споров и дел о банкротстве;

• распределение бремени доказывания с учетом как добросовестности КДЛ, так и процессуальной добросовестности кредитора;

• наличие специальных оснований для уменьшения размера субсидиарной ответственности.

С учетом изложенного КС РФ отметил следующее:

1. Оспариваемые нормы Закона о банкротстве не нарушают право на судебную защиту.

Право КДЛ участвовать в деле о банкротстве при рассмотрении вопросов, решение которых может повлиять на привлечение его к ответственности и на ее размер, в том числе обжаловать принятые по данным вопросам судебные акты, прямо предусмотрено п. 4 ст. 34 Закона о банкротстве, дополненной с учетом правовых позиций, изложенных в постановлении от 16.11.2021 № 49-П.

2. Отсутствие возможности уменьшить размер субсидиарной ответственности в зависимости от имущественного и семейного положения привлекаемого к ней лица не свидетельствует о неконституционности оспариваемых норм.

КС РФ исходит из выраженной в Определении от 14.12.2021 № 2644-О правовой позиции о недопустимости уменьшения законно установленных обязательств исходя не из собственного поведения, направленного на заглаживание неблагоприятных последствий своих неправомерных действий, а из личных обстоятельств, не относимых непосредственно к существу спорных правоотношений.

В целом Постановление № 50-П внесло ясность и должно быть положительно оценено. Можно с уверенностью сказать, что выраженная в нем правовая позиция КС РФ будет активно применяться для защиты контролирующих лиц от взыскания сумм налоговых штрафов, неуплаченных контролируемыми ими организациями.

В деле о банкротстве компании к руководителю и единственному участнику должника были предъявлены требования о привлечении к субсидиарной ответственности в сумме всех обязательств должника, включая налоговую недоимку, пени и штрафы за неисполнение налоговых обязательств. Требования были удовлетворены судами трех инстанций. В сумму ответственности были включены все обязательства должника, в том числе штрафы за налоговые правонарушения.

В постановлении КС РФ пришел к следующим выводам.

1. Налоговые штрафы, наложенные на организацию-налогоплательщика (должника), не могут быть взысканы с контролирующих лиц в порядке субсидиарной ответственности.

КС РФ подтвердил ранее сформированный подход о деликтном характере субсидиарной ответственности и применимости в этих случаях смежных норм о возмещении убытков (ст. 15, 1064 ГК РФ). С учетом этого к ст. 61.11 Закона о банкротстве о размере субсидиарной ответственности применимо конституционное толкование названных смежных норм, данное в постановлении КС РФ от 08.12.2017 № 39-П (далее — Постановление № 39-П).

В итоге КС РФ констатировал, что п. 11 ст. 61.11 Закона о банк­ротстве не противоречит Конституции РФ, поскольку не является основанием для взыскания суммы штрафов за налоговые правонарушения должника в составе субсидиарной ответственности.

2. Личные и семейные обстоятельства ответчика не влияют на размер его ответственности.

Сославшись на Определение от 14.12.2021 № 2644-О, КС РФ отметил, что личные обстоятельства, не относящиеся к предмету спора и не связанные с заглаживанием неблагоприятных последствий своих неправомерных действий, не могут рассматриваться как основание для уменьшения размера ответственности.

В связи с этим КС РФ посчитал, что жалоба не может быть принята к рассмотрению и в части поставленного ею вопроса о привлечении контролирующего должника лица к субсидиарной ответственности на основе ранее принятого решения налогового органа без возможности учесть доводы этого лица об имущественном положении и иных особенностях при определении размера субсидиарной ответственности.

3. КС РФ напомнил, что применительно к требованиям налогового органа у контролирующих лиц имеются права на:

• заявление своих возражений в спорах о включении требований ФНС в реестр кредиторов и о привлечении их к субсидиарной ответственности;

• обжалование определения о включении требования налогового органа в реестр требований кредиторов; при этом проверяется, могло ли контролирующее лицо определять действия юридического лица, инициировать обжалование решения налогового органа самим налогоплательщиком;

• участие в налоговом споре должника в качестве третьего лица, а в случае, когда по делу уже вынесен судебный акт, — обжалование решения суда в апелляционном и кассационном порядке.

Отметим, что в Постановлении № 50-П отсутствует прямое указание на возможность его ретроспективного применения в отношении споров иных лиц, кроме заявителя жалобы. Соответственно оно не может служить основанием для пересмотра уже вынесенных судебных актов по новым и вновь открывшимся обстоятельствам.

Правовая позиция, сформулированная КС РФ, фактически производна от того, что уже было сказано в Постановлении № 39-П. Тогда КС РФ легализовал взыскание с физического лица неуплаченных организацией налогов в качестве «возмещения вреда, причиненного бюджету, на основании статьи 1064 ГК РФ».

Между тем, поскольку НК РФ четко устанавливает, кем и в каком порядке исполняется обязанность по уплате налога, сумма недоимки с точки зрения закона не является «гражданско-правовыми убытками, причиненными бюджету».

Связано это с правилом п. 3 ст. 2 ГК РФ. Это правило — абсолютно разумный подход, обусловленный тем, что нельзя нормы гражданского законодательства, диспозитивного по своей природе и регулирующего отношения равных субъектов, экстраполировать на публично-правовые отношения, где не может быть равенства сторон.

Соответственно, до изменения п. 3 ст. 2 ГК РФ или до внесения соответствующих изменений в НК РФ у бюджета по закону нет и не может быть никаких «убытков» в виде неуплаченной суммы налога, пеней и штрафа.

В то же время оговорки КС РФ о необходимости «установления всех элементов состава гражданского правонарушения» для взыскания таких «убытков», а также о том, что «взыскание с самой организации-налогоплательщика налоговой недоимки и пеней на основании норм налогового и гражданского законодательства невозможно», принципиально ничего не меняют. В связи с чем КС РФ прямо допустил взыскание налоговой недоимки в качестве «гражданско-правовых убытков, причиненных бюджету».

В Постановлении № 50-П, опять опустив положения п. 3 ст. 2 ГК РФ, КС РФ повторил свою позицию: «Правовое регулирование отношений по поводу возмещения имущественного вреда, причиненного бюджетам публично-правовых образований в результате невозможности получения налогов, может обеспечиваться за счет инструментария гражданского права», — поскольку, как пояснил КС РФ, имеет место некая (однако не предусмотренная НК РФ и прямо запрещенная ГК РФ) «трансформация налоговых отношений в гражданско-правовые».

С учетом этого КС РФ предсказуемо подтвердил в Постановлении № 50-П допустимость взыскания с контролирующих должника лиц «убытков» в виде неуплаченных сумм налога и пеней. А раз эти суммы в принципе могут быть взысканы с контролирующих лиц в качестве «убытков», понятно, что эти суммы могут быть взысканы с них и в рамках привлечения к субсидиарной ответственности по обязательствам организации-должника.

Что касается штрафа за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), невозможность его взыскания с контролирующих лиц КС РФ обосновал еще в Постановлении № 39-П, прямо указав, что в состав «возмещения вреда, причиненного публично-правовым образованиям» включаются только «не поступившие в соответствующий бюджет от организации-налогоплательщика суммы налоговых недоимок и пеней».

Таким образом, несмотря на то что правовая позиция в Постановлении № 50-П сформулирована в целом в пользу лица, привлекаемого к субсидиарной ответственности, неожиданной она не стала. Фактически КС РФ путем вынесения Постановления № 50-П всего лишь исправил ошибку, допущенную арбитражными судами при рассмотрении дела о привлечении заявительницы к субсидиарной ответственности по долгам организации.

Постановление № 50-П подробно описывает причины, по которым штраф не следует включать в размер субсидиарной ответственности КДЛ.

Основная причина кроется в его природе как меры налоговой ответственности, а также в том, что в рассмотренном случае штраф взыскивался с организации, а не с конкретного физического лица.

Однако было отмечено, что такая ответственность носит деликтный характер и судам требуется установить все элементы состава гражданского правонарушения.

КС РФ уже высказывался по схожему вопросу в Постановлении № 39-П, где указал, что штрафы за нарушение налогового законодательства выходят за рамки налогового обязательства как такового.

Еще одним важным заключением Постановления № 50-П является утверждение о том, что субъективное усмотрение госорганов (будь то органы прокуратуры или налоговые органы) в выборе конкретного механизма защиты интересов бюджета (без штрафов или с ними) не должно приводить к столь значительным последствиям для имущественного положения физического лица, виновного в невозможности полного погашения требований кредиторов организации-налогоплательщика.

Субсидиарные ответчики, ссылаясь на это, могут представлять суду доказательства своего тяжелого материального положения, подкрепляя довод о недопустимости взыскания с них налогового штрафа. Как данный вывод КС РФ воспримут правоприменительные органы, покажет практика.

В Постановлении было рассмотрено два вопроса:      

• о правомерности привлечения контролирующего должника лица (далее – КДЛ) к субсидиарной ответственности по налоговым долгам на основании решения налогового органа, вынесенного в отношении организации-должника, в размере, указанном в этом решении, без проверки судом фактических обстоятельств дела

• о правомерности взыскания с КДЛ в составе субсидиарной ответственности налоговых штрафов, наложенных на организацию-должника.

По первому вопросу, касающемуся реализации КДЛ права на судебную защиту, КС РФ отметил, что действующее законодательство о банкротстве позволяет КДЛ оспорить судебный акт о признании обоснованным требований кредиторов (в частности, налогового органа) должника и о включении их в реестр требований кредиторов, даже в том случае, когда судебный акт принят без участия КДЛ. Данный вывод был ранее сформулирован КС РФ в Постановлении КС РФ от 16.11.2021 №49-П.

Это важно, поскольку к рассмотрению дел в порядке, предусмотренном законодательством о банкротстве, предъявляется повышенный стандарт доказывания, что должно предоставлять КДЛ право отстаивать свою правовую позицию (приобщать документы, заявлять ходатайства и пр.), даже в том случае, когда КДЛ не участвовало в конкретном судебном споре.

Также КС РФ подчеркнул, что если вопрос о законности решения налогового органа рассматривается вне рамок дела о банкротстве, то КДЛ вправе вступить в данное дело в качестве третьего лица, а в случае, когда по делу уже вынесен судебный акт, которым спор разрешен по существу, КДЛ обладает правом обжаловать подобное судебное решение в вышестоящие судебные инстанции.

По второму вопросу, касающемуся взыскания с КДЛ налогового долга организации в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, КС РФ поддержал заявительницу.

КС РФ указал на то, что КДЛ не может быть привлечено к субсидиарной ответственности по налоговым долгам организации в виде штрафа, наложенного на организацию-должника.

При этом, аргументируя данный вывод, КС РФ во многом опирался на свою предыдущую правовую позицию, сформулированную в Постановлении №39-П.

КС РФ указал на то, что взыскание налогового долга организации посредством привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности и взыскание налогового долга организации в порядке, предусмотренном ст.15, 1064 ГК РФ, хоть и являются разными механизмами защиты интересов бюджета, но данные механизмы по своей правовой природе являются достаточно близкими, а потому порядок взыскания сумм налоговой задолженности организаций с физических лиц, контролирующих деятельность этих организаций, не является столь существенным, чтобы оно обусловливало разницу в подходе к определению размера взыскиваемых денежных средств (в части взыскания штрафа).

Полагаю, что Постановление КС РФ №50-П должно внести большую правовую определенность, обеспечить единообразное рассмотрение аналогичных вопросов в судебной практике, что в конечном счете должно смягчить правовые последствия для физических лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности по налоговым долгам организаций.

При рассмотрении жалобы КС РФ пришел к выводу, что не допускается взыскание налоговых штрафов с физических лиц, фактически контролировавших общество. Свою позицию КС РФ мотивировал тем, что штрафы выступают в качестве меры ответственности, выходят за рамки налоговых обязательств, носят персонифицированный характер и не рассматриваются как причиняющие ущерб бюджету государства.

В своих выводах КС РФ опирался, в том числе, на Постановление № 39-П, в котором рассматривался указанный вопрос, но при несколько других обстоятельствах дела. Тогда было отмечено, что «в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации лицом, ответственным за неуплату налогов и сборов в бюджет, является, как правило, сам налогоплательщик, - возложение каких-либо налоговых обязанностей или налоговой ответственности на иных лиц (например, налоговых агентов) возможно лишь в силу прямого указания закона». С учетом указанного Постановления и его ключевой идеей результат рассмотрения жалобы заявительницы был во многом прогнозируемым.

Вместе с этим, представляется, что ситуация не столь однозначна. Ведь, как указывает КС РФ налоговые штрафы — это мера ответственности к конкретному должнику – налогоплательщику, поэтому в силу персонифицированного характера наказания оснований для возложения такой ответственности на других лиц не имеется. Такой догматический взгляд вполне укладывается в рамки действующего правового регулирования, а также подтверждает определенность практики по указанному вопросу, что является достаточно важным для правовой системы и участников оборота.  

Однако, с другой стороны, возникает вопрос, а насколько обоснованно говорить о персонификации наказания в том случае, если наложенный на юридическое лицо штраф стал результатом действий/бездействия контролирующего должника лица, а само общество полностью контролировалось ответчиками и не имела самостоятельной воли как таковой? Не будет ли в данном случае усматриваться умаление превентивной функции ответственности в том числе для лиц, которые фактически оказывают влияние на общество? Ведь сама по себе конструкция субсидиарной ответственности подразумевает исключение из правила об ограничении ответственности участников общества и возможности привлечения их к ответственности по долгам общества, если такие долги стали результатом противоправных действий участников. Почему же в данном случае такая логика не может быть применена и в отношении наложения штрафа на контролирующее лицо должника в случае установления его вины?

На наш взгляд, указанные вопросы не лишены оснований. Судя по установленным судами обстоятельствам действия ответчиков и привели к санкциям со стороны налогового органа, поэтому аргументы о персонифицированности наказания в данном случае, на наш взгляд, могут быть поставлены под сомнение.

Кроме того, важно учитывать и практическое значение вынесенного Постановления КС РФ, а также его последствия для правопорядка. Безусловно, добросовестные участники оборота теперь имеют определенность в еще одном вопросе касательно субсидиарной ответственности, что является положительным моментом

В то же время нельзя исключать и того, что освобождение контролирующих должника лиц от возмещения штрафов может привести к проявлению недобросовестного поведения участников оборота и злоупотреблению ими своими правами для достижения своих противоправных целей.