В статье рассмотрены нормативная основа и особенности законодательного регулирования субсидиарной ответственности бизнеса по уплате налоговых платежей после ликвидации юридических лиц. Разобраны субъекты субсидиарной ответственности, условия и основания для привлечения к указанной ответственности. Также в статье приведены примеры из актуальной судебной практики с указанием подходов Конституционного и Верховного судов РФ к отдельным аспектам рассматриваемого вопроса. Эти подходы дают ориентиры и определяют векторы развития судебной практики, часто направленные на защиту бизнеса.
Нормативная основа, особенности законодательного регулирования
Особенностью законодательного регулирования рассматриваемого вопроса является то, что он служит предметом комплексного регулирования налогового и гражданского законодательства.
Основные моменты налогового законодательства состоят в том, что ликвидация организации в соответствии с п. 11 ст. 89 НК РФ является основанием для проведения выездной налоговой проверки на глубину три года, независимо от времени и предмета предыдущей проверки. Данное правило обусловлено тем, что согласно п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога в связи с ликвидацией организации прекращается. Однако для этого необходимо соблюсти одно важно условие — провести все расчеты с бюджетом в соответствии со ст. 49 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 49 НК РФ, если средств у ликвидируемой организации недостаточно, чтобы уплатить налоги, пени и штраф, то задолженность должна быть погашена ее учредителями (участниками) в пределах и порядке, установленном законодательством РФ. При этом если задолженность взыскать не удалось, то в соответствии с п. 1 ст. 59 НК РФ такая задолженность признается безнадежной ко взысканию и списывается. Вместе с тем Пленум Верховного суда РФ в п. 32 постановления от 21.12.2017 № 53 разъяснил, что данное обстоятельство не является препятствием для подачи заявления о привлечении к субсидиарной ответственности.
Основой законодательного регулирования рассматриваемого вопроса являются нормы гражданского законодательства, среди которых в первую очередь необходимо отметить нормы Гражданского кодекса РФ, а именно: ст. 53.1 ГК РФ, содержащую основы ответственности лиц, определяющих действия организации; ст. 61—64.1 ГК РФ, закрепляющие порядок ликвидации юридических лиц и правило о том, что при недостаточности имущества ликвидация юридического лица может осуществляться только в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве); ст. 64.2 ГК РФ, согласно которой исключение недействующей организации из ЕГРЮЛ приравнено к ликвидации и не препятствует привлечению к ответственности лиц, определяющих действия такой организации; ст. 15 ГК РФ о возмещении убытков; ст. 1064 ГК РФ об основаниях ответственности за причинение вреда.
Ядром законодательного регулирования служат положения Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в том числе ст. 61.10, в которой установлено понятие контролирующего должника лица (КДЛ), а также ст. 61.11 о субсидиарной ответственности КДЛ, презумпции вины КДЛ. При этом Конституционный суд РФ в постановлении от 07.02.2023 № 6-П разъяснил, что применение указанной ст. 61.11 возможно и вне рамок дела о банкротстве.
Также к нормативной основе можно отнести норму п. 3.1 ст. 3 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», в силу которой исключение общества с ограниченной ответственностью (ООО) из ЕГРЮЛ равносильно отказу основного должника от исполнения обязательства. В связи с чем лица, определяющие действия организации (ст. 53.1 ГК РФ), могут быть привлечены к субсидиарной ответственности.
Кто может быть привлечен к субсидиарной ответственности?
Из разных указанных ранее источников законодательного регулирования мы можем получить разные ответы на поставленный вопрос.
В соответствии с п. 2 ст. 49 НК РФ к субсидиарной ответственности могут быть привлечены учредители и участники организации.
В силу ст. 53.1 ГК РФ к субсидиарной ответственности могут быть привлечены лица с полномочиями выступать от имени юридического лица, члены коллегиальных органов юридического лица, а также лица, фактически определяющие действия юридического лица.
Однако наиболее полный и специальный ответ на поставленный вопрос дает норма ст. 61.10 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», раскрывающая понятие КДЛ, под которым понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий. В норме указывается, за счет чего может достигаться возможность определять действия должника (отношения родства или свойства, наличие полномочий на совершение сделок, должностное положение). Нормой также определяется опровержимая презумпция для определения лица в качестве КДЛ и указывается, что арбитражный суд может признать лицо КДЛ по иным основаниям. При этом имеется специальная оговорка о том, что к КДЛ не могут быть отнесены лица, если такое отнесение связано исключительно с прямым владением менее чем 10% уставного капитала юридического лица и получением обычного дохода, связанного с этим владением.
Условия для привлечения к субсидиарной ответственности
Первым условием для привлечения к субсидиарной ответственности является исчерпание всех мер для взыскания задолженности непосредственно с должника. Под этим понимается подтверждение окончательной невозможности взыскания за счет денежных средств и имущества самого налогоплательщика (должника) и лиц, привлекаемых по его долгам по ст. 45 НК РФ. Исключением применения данного условия является установление судом факта того, что юридическое лицо — должник является лишь прикрытием для действий КДЛ. В таком случае соблюдать данное условие нет необходимости. Указанное условие нашло отражение в постановлениях Конституционного суда РФ от 08.12.2017 № 39-П, от 07.02.2023 № 6-П, п. 6 Обзора практики Верховного суда РФ № 4 (2021), Определении Верховного суда РФ от 24.07.2023 № 309-ЭС23-11546.
Вторым условием привлечения к субсидиарной ответственности по налоговым долгам является соблюдение сроков взыскания, установленных НК РФ. Несоблюдение установленного НК РФ порядка и утрата налоговым органом права на взыскание задолженности с налогоплательщика приводит к невозможности возложения на учредителя (участника) обязанности по погашению задолженности налогоплательщика. Необходимость соблюдения данного условия подтверждена практикой арбитражных судов, в том числе постановлениями ФАС Уральского округа от 18.07.2007 по делу № А60-565/07, ФАС Центрального округа от 13.08.2009 по делу № А23-4198/2008, а также Определением ВАС РФ от 28.10.2009 № ВАС-14218/09.
И третьим необходимым для привлечения к субсидиарной ответственности условием является соблюдение сроков исковой давности. Указанный срок в соответствии со ст. 196 и 200 ГК РФ составляет три года с момента, когда налоговый орган узнал или должен был узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком. При этом в практике имеется дилемма по вопросу о том, с какого момента считать соответствующий срок — либо со дня ликвидации (внесения записи в ЕГРЮЛ), либо после получения от судебных приставов постановлений об окончании исполнительного производства. Необходимость соблюдения данного условия подтверждена практикой Судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РФ в Определении от 14.09.2021 № 20-КГ21-6-К5.
Основания для привлечения к субсидиарной ответственности
Основанием для привлечения к субсидиарной ответственности является наличие классического состава правонарушения, а именно: 1) наличие вреда, выраженного в непоступлении в бюджет налогов и пеней; 2) противоправные действия и вина КДЛ, под которыми понимаются незаконные, недобросовестные и неразумные действия (бездействие); 3) причинно-следственная связь, при которой вред должен быть обусловлен соответствующими действиями (бездействием) КДЛ.
Высшие судебные инстанции разъясняют, что не допускается привлечение к субсидиарной ответственности при отсутствии хотя бы одного из указанных элементов, что нашло отражение в постановлении Конституционного суда РФ от 08.12.20217 № 39-П, определениях Верховного суда РФ от 20.07.2021 № 1-КГ21-4-К3 и от 24.01.2022 по делу № А51-14680/2020.
Важно также отметить позицию Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ, которая в Определении от 18.08.2023 по делу № А40-122605/2017 подчеркнула, что в результате действий КДЛ должны наступить негативные изменения в соотношении активов и пассивов должника, отрицательный для него экономический эффект, не позволяющий выполнить обязательства. Если такое обстоятельство не установлено, то отсутствует признак причинения вреда кредиторам и не имеется оснований для возложения на КДЛ субсидиарной ответственности.
Особенности определения вины
С целью упрощения процесса доказывания нормой п. 2 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» установлены опровержимые презумпции вины КДЛ. Для налоговых долгов такая презумпция установлена в подп. 3 и заключается в следующем: наличие вступившего в силу решения о привлечении должника или его должностных лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности; сумма задолженности превышает 50% совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди, куда относится задолженность по обязательным платежам в бюджет.
При установлении вины важно учитывать, что само по себе исключение организации из ЕГРЮЛ не может служить доказательством совершения КДЛ недобросовестных действий, повлекших неисполнение обязательства. Такая позиция нашла отражение в постановлении Конституционного суда РФ от 21.05.2021 № 20-П и в Определении Верховного суда РФ от 24.01.2022 по делу № А51-14680/2020.
Также необходимо учитывать: сам по себе факт, что физическое лицо являлось единственным участником юридического лица, не свидетельствует о совершении им противоправных виновных действий по уклонению юридического лица от уплаты налогов. Такая позиция нашла отражение в определении Верховного суда РФ от 20.07.2021 № 1-КГ21-4-К3.
Особенности определения размера субсидиарной ответственности
В первую очередь хотелось бы обратить внимание на позицию Конституционного суда РФ о том, что взыскание различного рода штрафов за нарушение налогового законодательства выходит за рамки налогового обязательства как такового. В связи с чем вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, заключается в непоступлении в бюджет налогов (недоимки) и пеней. Такая позиция нашла отражение в постановлении Конституционного суда РФ от 08.12.2017 № 39-П.
В постановлении от 30.10.2023 № 50-П Конституционный суд РФ подтвердил указанную позицию и подчеркнул, что п. 11 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» не предполагает взыскания с КДЛ суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенные на организацию-налогоплательщика.
Также считаем важным при рассмотрении вопроса об определении размера субсидиарной ответственности обратить внимание на Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 14.08.2023 по делу № А29-8156/2017. В соответствии с указанным судебным актом тот факт, что часть уплаченных группой налогов от искусственно разделенной деятельности не была учтена при налоговой реконструкции и доначислении налогов должнику, не препятствует КДЛ при разрешении вопроса об их субсидиарной ответственности ссылаться на имеющуюся переплату и на отсутствие у казны вреда, причиненного действиями КДЛ. Верховный суд РФ подчеркнул, что при определении размера реально причиненного бюджету имущественного вреда необходимо учитывать уплаченные участником группы налоги с перераспределенной налоговой базы так, как если бы он уплачивал налоги в бюджет за должника, которому эта налоговая база вменена по результатам проверки. Без учета соответствующих обстоятельств размер субсидиарной ответственности не может считаться установленным.
Про солидарное (долевое) взыскание с КДЛ
Законом установлены следующие правила взыскания с нескольких КДЛ.
1. Если несколько КДЛ действовали независимо друг от друга и действий каждого из них было достаточно для наступления объективного банкротства должника, то названные лица несут субсидиарную ответственность солидарно.
2. Если несколько КДЛ действовали независимо друг от друга и действий каждого из них было недостаточно для наступления объективного банкротства должника, то названные лица несут субсидиарную ответственность в долях.
Указанные правила следуют из п. 1 и 8 ст. 61.11 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и п. 1 ст. 1064 ГК РФ.
Учитывая указанные правила, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 11.08.2023 по делу № А40-133029/2020 подчеркнула, что в отсутствие доказательств соучастия трех сменяющих друг друга директоров в реализации единого намерения по неправомерному получению должником налоговой выгоды, не имеется правовых оснований для возложения на них субсидиарной ответственности в солидарном порядке без выяснения роли каждого и причиненного им ущерба.
Право КДЛ на обжалование его привлечения к субсидиарной ответственности
Недопустимо ограничивать право КДЛ, привлекаемого к субсидиарной ответственности, обжаловать судебный акт, принятый без участия КДЛ, по вопросу обоснованности требований кредиторов должника и о включении их в реестр требований кредиторов за период, когда это лицо являлось контролирующим по отношению к должнику. Такая позиция высказана в постановлении Конституционного суда РФ от 16.11.2021 № 49-П.
В ее продолжение Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 25.08.2023 по делу № А59-6596/2019 отметила, что КДЛ, привлекаемому к субсидиарной ответственности, должно быть обеспечено право на судебную защиту посредством рассмотрения его возражений относительно обоснованности требования кредитора, в том числе требования налогового органа, основанного на результатах проведенных в отношении должника мероприятиях налогового контроля. Подобные разногласия в рамках дела о банкротстве не рассматриваются в соответствии с п. 10 ст. 16 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Следовательно, КДЛ вправе вступить в спор с налоговым органом в качестве третьего лицо либо обжаловать решение суда в апелляционном или кассационном порядке. Такое право КДЛ следует из процессуального законодательства (ч. 3 ст. 16, ст. 42 и ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса РФ).
В рассмотренном Верховным судом РФ случае КДЛ обратился в окружной арбитражный суд кассационной инстанции в рамках налогового спора должника и налогового органа уже после рассмотрения данного спора по существу Верховным судом РФ. Окружной арбитражный суд кассационной инстанции отказал в рассмотрении жалобы КДЛ, так как уже рассматривал дело по налоговому спору. Однако Верховный суд РФ по жалобе КДЛ с таким подходом не согласился по указанным выше причинам.