Порядок налогообложения нерыночных сделок с взаимозависимыми лицами урегулировали НК РФ

Поправки вносят ряд важных изменений в НК РФ, среди которых — расширение круга лиц, признаваемых взаимозависимыми для целей налогообложения, а также установление особенностей налогообложения доходов нерезидентов РФ по сделкам с взаимозависимыми лицами в случае, если цена по такой сделке отличается от рыночной цены и такое отличие стало основанием для корректировки налоговой базы по соответствующим налогам.

В поправках в том числе уточняются критерии признания сделок между взаимозависимыми лицами контролируемыми, перечень документации по контролируемым сделкам и порядок ее предоставления налогоплательщиком в налоговые органы и др.

Таким образом, при установлении контролирующим налоговым органом того факта, что сделки между взаимозависимыми лицами совершаются по нерыночным ценам, соответствующий орган будет вправе самостоятельно повысить цену сделки. При этом цена сделки будет повышена до медианного значения рыночного интервала цены.

Следует отметить, что Закон также устанавливает порядок определения медианного значения интервала рентабельности и медианного значения интервала рыночных цен в целях определения доходов по соответствующим сделкам.

С введением новых правил Закон также значительно ужесточает ответственность за нарушения отдельных положений налогового законодательства. Так, например, штраф за непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных данных повысится до 100 тыс. руб. Также значительно увеличится штраф за непредставление странового отчета, представление странового отчета, содержащего недостоверные сведения — до 1 млн руб.

Принятие Закона, безусловно, приведет к изменению подхода контролирующих органов к трансфертному ценообразованию, направит на него фокус внимания, и, как следствие, ужесточит контроль за ними.

Безусловно, изменения налогового законодательства — это своего рода адаптация к современным реалиям, в которых сотрудничество ФНС России с налоговыми органами большого количества стран прервано, в частности с недружественными, а внесенные ужесточения законодательства — стимул для того, чтобы не нарушать соответствующие положения в целях избежания значительных доначислений и штрафных санкций.

По общему правилу «нерыночной» сделкой признается соглашение, при котором цена товаров (работ, услуг) существенно отличается от стоимости идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Говоря от обратного, рыночная сделка должна отвечать критериям реальности и экономической обоснованности и соответствовать деловой цели налогоплательщика.

Что следует учесть налогоплательщикам в связи с принятием Закона:

1. Совершение сделки с использованием нерыночных цен между взаимозависимыми лицами, одно из которых не является российским налоговым резидентом, приводит к возникновению у последнего доходов от источника в РФ и приравнивается к выплатам дивидендов для целей налогообложения. Это порождает возникновение у нерезидента налоговой обязанности по исчислению и уплате налога.

Дата получения дохода, приравненного к дивидендам, определяется последним днем календарного года, в котором была совершена сделка взаимозависимых лиц.

Важным условием для применения этого положения является такое отличие цен сделки, которое привело к корректировкам налоговой базы налогоплательщика-резидента по соответствующим налогам. А если нерезидент вернет доход, полученный в результате корректировки налоговой базы, путем его зачисления на счет налогоплательщика-резидента, то положение неприменимо. Подробный порядок и условия такого возврата изложены в п. 6.2 ст. 105.3 НК РФ.

Особенность этой поправки состоит не только в квалификации доходов нерезидента в качестве дивидендов, но и в возможности корректировки налоговой базы вследствие отклонения от рыночных цен (применительно к налогам на доход иностранных физических лиц).

2. Изменения коснулись методов трансфертного ценообразования: при выявлении нерыночных цен в сделках предусмотрен переход на использование медианного значения рыночного интервала цены вместо минимального и максимального.

Когда цена сделки меньше минимального значения интервала рыночных цен или превышает максимальное его значение, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует медианному значению интервала рыночных цен.

Важно отметить, что в целях самостоятельной корректировки налоговой базы по налогам до проведения проверок налоговым органом налогоплательщик может использовать любое значение в пределах интервала рыночных цен, о чем прямо свидетельствует п. 8 ст. 105.9 НК РФ.

3. Статья 105.6 НК РФ дополнена следующим положением: при определении интервала рыночных цен допустимо использование информации о сопоставимых сделках, совершенных налогоплательщиком и (или) его взаимозависимым лицом, с лицами, которые не признаются взаимозависимыми.

4. Ужесточается ответственность налогоплательщика при совершении контролируемых сделок. Размеры штрафов:

• 100 тыс. руб. — за непредставление уведомления о контролируемых сделках (ранее штраф составлял 5 тыс. руб.);

• 500 тыс. руб. — за непредставление уведомления об участии в международных группах компаний (ранее — 50 тыс. руб.);

• 500 тыс. руб. — за непредоставление информации относительно конкретной сделки;

• 1 млн руб. — за непредоставление национальной или глобальной документации;

• не менее 500 тыс. руб. — за неуплату или неполную уплату сумм налога в контролируемых сделках с использованием коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

Представляется, что изменения, предусмотренные Законом, приведут к увеличению контроля налоговых органов за сделками, совершенными взаимозависимыми лицами (в том числе лицами, контролирующими иностранные компании). Поскольку Законом внесен ряд поправок в сфере трансфертного ценообразования, налогоплательщики должны быть готовы к рискам доначислений при сделках с элементами взаимозависимости.

Внесенные изменения коснутся недобросовестных налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные сделки, подпадающие под ТЦО контроль, со всех сторон.

Во-первых, Закон меняет подход к расчету корректировки налоговой базы в рамках ТЦО проверки: так, по новым правилам, в случае выявления отклонения цен от рыночного уровня, налоговая база будет корректироваться до медианы (среднего значения) рыночного интервала, а не до минимального или максимального значения, как это делалось раньше. Это будет приводить к увеличению сумм таких корректировок и, следовательно, налоговых доначислений.

Также, такая сумма корректировки по трансграничным сделкам будет приравниваться к выплачиваемым дивидендам, облагаемым у источника выплаты в России по ставке 15%. Возможность использовать пониженные ставки налогообложения у источника, предусмотренные большинством действующих соглашений об избежании двойного налогообложения, к суммам такой корректировки пока остается под вопросом, и вероятно будет разъясняться налоговыми органами в будущем. В любом случае, воспользоваться льготами по соглашениям с «недружественными странами» не получится, учитывая их недавнюю приостановку.

Закон также расширяет требования к раскрытию информации в основных формах ТЦО отчетности: уведомлении о контролируемых сделках, которое сдается ежегодно, и ТЦО Документации, которая предоставляется в налоговый орган по запросу. Например, в последней необходимо будет теперь раскрывать информацию о доходах и расходах, стоимости активов и численности сотрудников иностранного контрагента – хотя в текущих условиях получить такую информацию в срок может быть затруднительно.

С дополнительными требованиями также столкнутся участники международных групп компаний (МГК), особенно если основные активы такой МГК расположены в России.

Нарушение требований по предоставлению ТЦО отчетности будет караться кратно возрастающими штрафами: в среднем они возрастут в 10 и более раз по сравнению с предусмотренными действующим законодательством.

Штраф же за само отклонение цен в трансграничных сделках от рыночного уровня будет взиматься в размере налога у источника с суммы вмененных дивидендов, о которых мы пишем выше.

В качестве небольшой компенсации Закон несколько смягчает требования к заключению СОЦ и в два раза снижает применимую пошлину: с 2 до 1 млн руб. Однако на практике СОЦ, особенно по трансграничным сделкам, используется налогоплательщикам сравнительно редко, учитывая сопутствующие временные и административные затраты и непредсказуемость результата на момент обращения за СОЦ.

Представляется, что предлагаемые изменения делают уход от налогообложения в России через применение нерыночных цен в трансграничных сделках максимально рискованным для вовлеченных сторон: при выявлении таких отклонений налоговыми органами заплатить точно придется дважды.

К сожалению, рикошетом может задеть и другие категории налогоплательщиков: как тех, кто не успеет сориентироваться в лавине новых требований, так и тех, кто столкнется с отказом иностранных контрагентов предоставить запрошенные данные.

К тому же правила ТЦО сформулированы в российском законодательстве достаточно размыто, что, в отсутствие массива судебной практики и разъяснений контролирующих органов по многим вопросам, может приводить к методологическим разночтениям в подходах налоговых органов и налогоплательщиков. А заплатить за такие разночтения, вероятно, придется последним.

В любом случае, налогоплательщиком уже сейчас рекомендуется оценить последствия новых норм для своего бизнеса, и подлатать слабые места в части используемой ТЦО методологии, чтобы снизить возможные налоговые издержки в будущем.

Закон внес В НК РФ достаточно существенные изменения.

Произошло усиление контроля за рыночными ценообразованием (ТЦО) двумя способами.

Во-первых, путем расширения перечня взаимозависимых лиц. Теперь п.2 ст.105.1 НК РФ дополняется новыми критериями, когда лица признаются взаимозависимыми: 1) организации, если физическое лицо, которое участвует в одной из этих организаций более чем на 25% / может назначать CEO / может назначать не менее 50% коллегиального исполнительного органа или совета директора, и физическое лицо, которое участвует в другой организации более чем на 25% / имеет аналогичные полномочия, признаются взаимозависимыми физическими лицами по основанию семейных отношений; 2) КИК и ее контролирующее лицо; 3) КИК одного контролирующего лица.

Во-вторых, путем приравнивания нерыночной части цены к дивидендам. Введено   правило, предусматривающего, что если цена в трансграничной контролируемой сделке не является рыночной (российский резидент заплатил по сделке больше, чем должен был / российский резидент недополучил доход), то нерыночная часть цены будет квалифицироваться в качестве дивидендного дохода налогового нерезидента (п. 6.1 ст. 105.3 НК РФ), который будет подлежать обложению налогом у источника по стандартной ставке 15%, предусмотренной для выплаты дивидендов в адрес нерезидентов.

Еще одним существенным изменением в правилах ТЦО контроля является правило об использовании медианного значения (п. 4 ст. 105.8 НК РФ). Теперь при корректировке налоговой базы по результатам ТЦО проверки будет производиться до медианного значения интервала рыночных цен или рентабельности по сделке, что может существенно увеличить эффект от корректировки. При этом медианное значение подлежит применению только в том случае, если такой вариант не приведет к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате.

Произошло изменение условия о приравнивании сделки к сделке между взаимозависимыми лицами по критерию «офшорного» перечня Минфина России. Правило дополняется тем, что конкретизируется понятие «лицо», являющееся стороной сделки. Вместо «лица» в статье теперь перечисляются физические лица, организации и лица без образования юридического лица (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Существенному увеличению подлежат штрафы за нарушение правил в сфере ТЦО-контроля.

В части НДС, норма об освобождении от НДС при оказании услуг общественного питания излагается в новой редакции (подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ).

А также ст. 151 НК РФ дополняется новым пунктом о том, что при ввозе товаров на территорию России с территории стран ЕАЭС на основании посреднических договоров (агентирование, комиссия, поручение) обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на посредника – организацию или ИП (п. 4 ст. 151 НК РФ).

НДС платится не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров поверенным, комиссионером, агентом. Эту поправку применяют к товарам, которые будут приняты на учет с 1 января 2025 года (ч. 9 ст. 6 Закона).

В части налога на прибыль. Налогообложение при погашении акций подсанкционного акционера определяет доходы, не учитываемые при определении налоговой базы (подп. 15.1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Касательно НДФЛ, С 1 января 2024 года бухгалтерам нужно сдавать уведомления 2 раза в месяц (п. 1 ст. 1, ч. 2 ст. 6 Закона): не позднее 25-го числа месяца – по НДФЛ, исчисленному и удержанному с 1-го по 22-е число этого же месяца, не позднее 3-го числа следующего месяца – по НДФЛ, исчисленному и удержанному с 23-го числа по последнее число предыдущего месяца. Для НДФЛ, исчисленного и удержанного с 23 по 31 декабря, ничего не меняется. Сдать уведомление и перевести налог в бюджет нужно не позднее последнего рабочего дня календарного года.

С 1 января 2024 года НДФЛ придется платиться два раза в месяц: 5-го и 28-го числа. В декабре каждого года, начиная с 2024 года, – трижды: 5-го, 28-го и в последний рабочий день года. 

Вводится 0% налоговая ставка по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов по акциям (долям) российской организации, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов выплачивающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет не менее чем 50% вкладом в уставном капитале получающей дивиденды организации.

Вводится 0% налоговая ставка по доходам, полученным иностранными организациями по договорам об урегулировании страховых и (или) претензионных требований, возникающих из заключенных с иностранными компаниями - лизингодателями до 5 марта 2022 года договоров аренды (лизинга) воздушных судов, зарегистрированных или подлежащих регистрации в ГРГВС РФ, включая вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели, при условии, что указанные договоры об урегулировании страховых и (или) претензионных требований предусматривают переход права собственности на такие воздушные суда, вспомогательные силовые установки и (или) авиационные двигатели к российской организации.

0% налоговая ставка не применяется, если иностранная организация является взаимозависимой.

Положения применяются до 31 декабря 2025 в отношении доходов, выплаченных налоговым агентом, начиная с 8 августа 2023 года.