Новеллы в сфере налогового контроля за соответствием цен в сделках рыночному уровню

В конце ноября 2023 г. принят Федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ (далее — Закон), который с 2024 г. вносит существенные изменения в правила трансфертного ценообразования (требования к обоснованию налогоплательщиками соответствия цен сделок рыночному уровню). Целью разработки и принятия данного закона является пресечение действий налогоплательщиков, направленных на размывание налоговой базы внутри РФ, или перемещение доходов от внешнеторговых операций из РФ в зарубежные юрисдикции.

По своему количеству и характеру вносимые изменения являются самыми масштабными с момента появления правил трансфертного ценообразования (ТЦО) в российском законодательстве в 2012 г.

Ключевые изменения законодательства по ТЦО можно разделить на две крупные категории.

Во-первых, изменения технического характера, которые корректируют порядок применения уже имеющегося инструментария обоснования рыночности цен. Во-вторых, изменения концептуального характера, вводящие в отечественное ТЦО новые налоговые сущности и расширяющие периметр обязанностей налогоплательщиков по обоснованию своих внутригрупповых цен перед налоговыми органами.

В части технических изменений по ТЦО можно выделить следующие:

• расширение критериев признания лиц взаимозависимыми;

• изменение порядка расчета рыночного интервала цен с применением котировок бирж и данных отраслевых информационно-ценовых агентств (ИЦА);

• очередное изменение границ «безопасных» интервалов процентных ставок по внутригрупповым долговым обязательствам.

К концептуальным изменениям по ТЦО можно отнести:

• введение института «вторичных» ТЦО-корректировок;

• применение налоговыми органами медианного значения рыночного интервала цен/рентабельности;

• возложение на налогоплательщиков обязанности по раскрытию цепочки формирования стоимости по трансграничным контролируемым сделкам с взаимозависимыми лицами.

В отдельную категорию можно выделить изменения в части ужесточения штрафных санкций за налоговые правонарушения в области ТЦО, так как они включают в себя как технические правки (повышение размера уже имеющихся штрафов), так и введение налоговых санкций за ранее отсутствовавшие в налоговом законодательстве нарушения по ТЦО.

Ниже детально рассмотрим указанные ключевые изменения.

Расширение критериев признания лиц взаимозависимыми

Законом вносится ряд уточнений в положения Налогового кодекса РФ, касающиеся критериев признания лиц взаимозависимыми. К ним, в первую очередь, относятся изменения, направленные на сближение правил ТЦО и законодательства о контролируемых иностранных компаниях (КИК) в части признания взаимозависимости (подконтрольности).

Так, с 2024 г. взаимозависимыми лицами (ВЗЛ), помимо прочего, будут признаваться:

• контролирующее лицо и его контролируемая иностранная компания (КИК);

• контролируемые иностранные компании, если у них одно контролирующее лицо.

Указанные изменения, очевидно, приведут к расширению периметра ВЗЛ, так как, согласно законодательству о КИК, лицо может признаваться контролирующим при доле прямого (косвенного) участия в капитале КИК в размере 10% (при условии совокупного участия в капитале КИК российских налоговых резидентов более чем на 50%), что меньше доли в 25%, требуемых действующим законодательством о ТЦО для признания таких лиц ВЗЛ.

Помимо указанного, организации также будут признаваться ВЗЛ по признаку участия одних и тех же физических лиц в капитале таких организаций. Так, с 2024 г. ВЗЛ будут признаваться организации, если одно физическое лицо (или совместно с родственниками) в отношении данных организаций:

• имеет долю прямого (косвенного) участия в капитале более 25% либо

• имеет полномочия по назначению единоличного исполнительного органа или не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров.

Введением данного критерия законодателем официально формализованы основания признания лиц ВЗЛ на основании факта наличия так называемого «единого центра принятия экономических решений» в виде конечного бенефициара.

Изменение порядка расчета рыночного интервала цен на основе котировок

Текущие положения налогового законодательства допускают применение в качестве источников информации о рыночных ценах котировок, публикуемых биржами и отраслевыми информационно-ценовыми агентствами (ИЦА). При этом рыночным интервалом цен признается интервал от минимальной до максимальной котировки за определенный котировальный период (например, за месяц). Если цена контролируемой сделки попадает в указанный интервал, то она признается соответствующей рыночному уровню.

С 2024 г. при расчете рыночного интервала цен на основании котировок бирж и ИЦА налогоплательщик должен выстроить котировки по возрастанию и исключить первую и последнюю четверти котировок (так называемые первый и четвертый квартили интервала).

Введение данного положения приводит к сужению рыночного интервала цен и в результате ограничит налогоплательщиков в возможности применять в контролируемых сделках цены, близкие к абсолютным границам рыночных котировок.  

Данное нововведение ТЦО в первую очередь коснется налогоплательщиков, применяющих для обоснования рыночности своих контролируемых сделок котировки бирж и ИЦА. Среди них компании нефтегазового, металлургического, сельскохозяйственного и агрохимического секторов российской экономики.  

Изменение границ «безопасных» интервалов процентных ставок

С 2024 г. вносятся изменения в границы интервалов процентных ставок, применение которых в контролируемых сделках признается рыночным и не требует обоснования со стороны налогоплательщика.

С учетом данных изменений (см. табл. 1) организациям, планирующим осуществлять операции по предоставлению либо привлечению внутригрупповых долговых обязательств, необходимо иметь в виду, что с 2024 г. осуществление таких операций (особенно с нерезидентами) на беспроцентной основе либо ниже «безопасного» интервала может потребовать подготовки соответствующего обоснования для налоговых органов.

«Вторичные» ТЦО-корректировки

Первое официальное упоминание о возможности введения в налоговое законодательство РФ инструмента «вторичной» ТЦО-корректировки содержалось в Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 г. и на плановый период 2024 и 2025 гг. С отсылкой к международному опыту была указана необходимость обложения в РФ суммы дохода, полученного иностранным лицом в результате совершения нерыночной сделки с российским взаимозависимым лицом.

Действительно, Рекомендации ОЭСР по ТЦО содержат положения, указывающие на возможность применения дополнительных налоговых санкций в отношении дохода, полученного стороной трансграничной сделки, совершенной со своим взаимозависимым лицом на нерыночных условиях.

Согласно Рекомендациям ОЭСР такой нерыночный доход может рассматриваться налоговыми органами как скрытая выплата дивидендов либо скрытая форма внутригруппового финансирования (заем либо вклад в капитал) и может в определенных случаях подлежать обложению соответствующим налогом у источника.

С учетом данного международного опыта налоговое законодательство РФ дополняется схожим инструментом — «вторичной» ТЦО-корректировкой. С 2024 г. если в контролируемой трансграничной сделке, совершенной российской организацией с иностранным взаимозависимым лицом, налоговыми органами было установлено отклонение цены от рыночного уровня, что привело к недоплате налога, то сумма такого отклонения подлежит обложению налогом у источника на дивиденды. Российская организация в качестве налогового агента должна будет уплатить данный налог.

Учитывая, что максимальная ставка налога у источника на выплачиваемые за рубеж дивиденды в РФ составляет 15%, фактически налоговая нагрузка на российскую организацию может составить до 35% от суммы отклонения фактической цены трансграничной сделки от рыночного уровня (20% налога на прибыль + 15% налог у источника).

Избежать «вторичной» ТЦО-корректировки возможно при одновременном выполнении следующих условий:

• осуществление налогоплательщиком самостоятельной корректировки налогооблагаемой базы;

• фактический возврат иностранным контрагентом суммы дохода, соответствующего размеру корректировки, в адрес российской организации.

Сделать это необходимо до вынесения ФНС решения о проверке по ТЦО.

Отдельно необходимо отметить, что, согласно законодательству по ТЦО, контролируемыми трансграничными сделками признаются сделки не только с иностранными взаимозависимыми лицами, но и с независимыми лицами, если они являются резидентами юрисдикций, включенных в Перечень офшорных юрисдикций Минфина РФ. Учитывая, что 01.07.2023 данный перечень был существенно расширен за счет включения в него «недружественных» юрисдикций (в частности, в него попали Австрия, Нидерланды, Норвегия), фактически «вторичная» ТЦО-корректировка может быть применена в том числе в отношении сделок с независимыми иностранными контрагентами.

Применение медианного значения рыночного интервала цен

Законом вводится ранее отсутствовавшее в налоговом законодательстве по ТЦО понятие медианного значения рыночного интервала цен/рентабельности и требование к применению такого медианного значения для определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика по контролируемым сделкам.

Согласно действующим на текущий момент положениям ТЦО в случае, если фактическая цена контролируемой сделки не соответствует рыночному интервалу цен/рентабельности, дополнительные налоговые обязательства налогоплательщика определяются исходя из минимального либо максимального значения такого рыночного интервала (в зависимости от того, произошло занижение либо завышение цены сделки).

С 2024 г., в случае, если фактическая цена или рентабельность по контролируемой сделке не соответствует рыночному интервалу, дополнительные налоговые обязательства организации, допустившей такое нарушение, будут определяться налоговыми органами исходя из медианного значения рыночного интервала.

Очевидно, что данное изменение приведет к росту суммы налоговых доначислений по налоговым правонарушениям в области ТЦО. Таким образом, организациям, совершающим контролируемые сделки:

• стоит избегать применения цен/рентабельности в размере, близком к крайним значениям рыночного интервала;

• тщательно подходить к вопросу отбора сопоставимых сделок (компаний) при расчете рыночного интервала цен/рентабельности, так как в случае их оспаривания со стороны налоговых органов рыночный интервал может быть скорректирован, и доначисление произведено по медиане.   

Отдельно необходимо отметить, что в случае, если организация самостоятельно выявила факт отклонения цены контролируемой сделки от рыночного уровня, для осуществления корректировки своих налоговых обязательств она все еще может применить минимальное либо максимальное значение рыночного интервала. Поэтому добровольные корректировки по ТЦО с 2024 г. могут стать эффективным инструментом снижения налогового бремени.

Раскрытие цепочки формирования стоимости

С 2024 г. закон вводит ранее отсутствовавшую в налоговом законодательстве по ТЦО обязанность по раскрытию налогоплательщиками цепочки формирования стоимости в контролируемых трансграничных сделках с взаимозависимыми лицами. При подаче уведомления о контролируемых сделках (УоКС) налогоплательщику необходимо будет указать информацию о сделках, предшествующих как покупке товара, так и его последующей реализации. В частности, в УоКС необходимо будет отразить:

• сведения о ценах и коммерческих (финансовых) условиях таких предшествующих и последующих сделок;

• информацию о конечном покупателе товара.

В целях исполнения указанных требований налогоплательщик обязан будет принять меры по получению от взаимозависимых лиц (в том числе иностранных) информации о цепочке формирования стоимости. Отказ взаимозависимых лиц от предоставления такой информации не допускается.

Отдельно необходимо отметить, что на сегодняшний день форма УоКС не содержит полей для отражения налогоплательщиком информации о цепочке формирования стоимости, в связи с чем в ближайшее время стоит ожидать ее обновления. Кроме того, в отношении таких сделок с 2024 г. придется обязательно готовить и подавать обосновывающую документацию по ТЦО. ФНС планирует разработать соответствующие шаблоны документации для возможности ее отправки по ТКС.

Описанные выше требования к раскрытию российскими налогоплательщиками перед налоговыми органами цепочки формирования стоимости распространяются исключительно на сделки, совершенные с иностранными взаимозависимыми лицами с так называемыми товарами биржевой торговли (нефть, нефтепродукты, металлы, удобрения, драгоценные камни).

Штрафы по ТЦО

В 2022—2023 гг. действовал мораторий на применение штрафов в отношении правонарушений в области ТЦО. С 2024 г. они возвращаются в налоговую практику, при этом изменены как перечень штрафов, так и их размер.

Отдельного внимания заслуживает факт введения самостоятельного штрафа за несоответствие цен трансграничных сделок рыночному уровню. Согласно положениям закона, если цена трансграничной контролируемой сделки не соответствует рыночному уровню, то размер штрафа эквивалентен сумме налога у источника на вмененные дивиденды в рамках применения описанного ранее механизма «вторичной» ТЦО-корректировки (то есть до 15% от суммы корректировки цены сделки) (см. табл. 2).

Применение на практике новых правил ТЦО

Для формирования более полного и прозрачного понимания механизма работы новых поправок в ТЦО представлен числовой пример расчета налоговых обязательств в случае несоответствия цены контролируемой сделки рыночному уровню.

Налогоплательщиком была заключена контролируемая трансграничная сделка по реализации товара. Фактическая цена сделки — 10 долл. В результате налоговой проверки по ТЦО налоговыми органами было установлено, что рыночный интервал цен составляет от 11 долл. до 20 долл., медианное значение — 15 долл. Соответственно, фактическая цена сделки не соответствует рыночному уровню, так как находится ниже минимальной границы интервала.

Таким образом, несоответствие фактической цены сделки рыночному уровню всего на один доллар приводит к налоговым санкциям в размере 2,5 долл., то есть 250% от суммы отклонения от рыночного интервала цены (см. табл. 3).

Заключение

Учитывая масштабные изменения законодательства по ТЦО, можно констатировать, что для налогоплательщиков увеличивается объем контроля за соблюдением установленных требований по ТЦО, а также существенно возрастает цена потенциальной ошибки при установлении внутригрупповых цен. Доначисление до медианы, «вторичные» ТЦО-корректировки и возросшие штрафные санкции должны мотивировать налогоплательщиков еще более внимательно и ответственно подходить к вопросу применения методов ТЦО при установлении внутригрупповых цен и подготовки обосновывающей ТЦО документации.

Таблица 1. Сравнение действующих интервалов процентных ставок и вводимых с 2024 г.

Валюта	Действующие в 2023 г. положения	Изменения c 01.01.2024
Рубли	От 0% до 180% КС ЦБ	От 10% до 150% КС ЦБ, но не < 2%
Евро, юани, фунты стерлингов, прочие валюты	От 0% до 7% + ставка € STR/SHIBOR/SONIA/SOFR	От 1% + до 7% + ставка € STR/SHIBOR/SONIA/SOFR
Швейцарские франки, японские йены	От 0% до 5% + ставка TONAR/SARON	От 1% + до 5% + ставка TONAR/SARON

Таблица 2. Прочие изменения в части штрафов по ТЦО

Нарушение ТЦО	Действующие в 2023 г. положения	Изменения c 01.01.2024
Отклонение от рыночных цен по контролируемым трансграничным сделкам	40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.	эквивалент суммы налога на вмененные дивиденды (до 15%), но не менее 500 000 руб.
Отклонение от рыночных цен по контролируемым внутрироссийским сделкам	40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.	40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
Непредставление уведомления о контролируемых сделках (предоставление недостоверных сведений)	5000 руб.	100 000 руб.
Непредставление уведомления об участии в международной группе компаний (предоставление недостоверных сведений)	50 000 руб.	500 000 руб. за каждый факт нарушения
Непредставление странового отчета (предоставление недостоверных сведений)	100 000 руб.	1 000 000 руб.
Непредставление документации по конкретной контролируемой сделке	Обязанность предоставить отсутствует	500 000 руб. за каждую документацию

Таблица 3. Расчет суммы налоговых санкций за несоответствие цены контролируемой трансграничной сделки рыночному уровню

Налоговая санкция	Расчет	Значение
Дополнительная налоговая база (исходя из медианы интервала)	15$ – 10$	5,00$
Налог на прибыль (20%)	5$ · 20%	1,00$
«Вторичная» ТЦО корректировка (налог у источника на дивиденды до 15%)	5$ · 15%	0,75$
Штраф ТЦО (эквивалент «вторичной» ТЦО корректировки)	5$ · 15%	0,75$
Итого налоговые санкции по ТЦО		2,50$