Арбитражный суд Московского округа в постановлении от 25.10.2023 № Ф05-23066/2023 по делу № А40-244614/2022 разобрался с тем, в какой момент у нового арендодателя возникает облагаемый доход в виде арендной платы, если по условиям договора аренда оплачивается зачетом, а у нового арендодателя никаких долгов перед арендатором нет.
Суть дела
Компания в 2014 г. получила право оперативного управления зданием. У здания уже имелся арендатор, который арендовал здание по договору аренды, заключенному в 2002 г. Компания же стала новым арендодателем по этому договору. Условия договора аренды предусматривали, что расчет арендной платы должен был производить арендатор, а оплата арендной платы должна была осуществляться путем предъявления арендатором арендодателю встречного денежного требования. Однако компания не являлась должником арендатора. В связи с этим она не могла получать арендную плату. Но поскольку арендатор продолжал пользоваться зданием, компания обратилась в суд с требованием о взыскании с арендатора сумм арендной платы. Данное требование было судом удовлетворено. После вступления судебного решения в силу в 2018 г. компания согласно ст. 317 НК РФ учла взысканные суммы арендной платы в доходах.
При проведении проверки за 2016—2018 гг. налоговики посчитали, что компания должна была начислять арендную плату каждый месяц на основании условий договора, поскольку ее размер и порядок расчета известны. Тот факт, что арендатор не мог платить арендную плату денежными средствами и фактически не собирался этого делать, по мнению налогового органа не имеет значения для налогоплательщика, применяющего при исчислении налога на прибыль метод начисления. В результате компании была доначислена арендная плата помесячно за 2016 и 2017 г., что повлекло начисление пени.
Не согласившись с доначислениями, компания обратилась в суд.
Решения судов
Мнения судов разделились. Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону компании. Они указали, что доводы налогового органа основаны на норме, регулирующей порядок признания доходов (ст. 271 НК РФ). Такой подход был бы обоснован, если бы арендная плата могла быть получена арендодателем по условиям договора. Но в данном конкретном случае арендодатель не мог получить арендную плату по договору в силу специфики его условий. Единственным основанием получения арендной платы для компании могли быть только судебные решения по итогам рассмотрения споров об уплате арендной платы, и до вступления в силу судебных актов у него не было дохода (отсутствовало право на доход) в принципе, экономическая выгода (ст. 41 НК РФ) не могла быть определена, что исключает возникновение объекта налогообложения по налогу на прибыль. Налоговый орган ошибочно полагает, что ст. 317 НК РФ применяется только к штрафам, пеням и иным санкциям. Предусмотренный этой нормой порядок учета также применяется и к убыткам.
В Определении Верховного суда РФ от 12.07.2022 № 309-ЭС2204514 раскрыта суть признания экономической выгоды при методе начисления. Верховный суд РФ исходит из допущения, что экономическая выгода при методе начисления возникает, если имущественная сфера налогоплательщика увеличивается, активы реально получены и привели к увеличению его благосостояния, а дебиторская задолженность (еще не оплаченный актив) ликвидна, то есть может быть легко трансформирована им в денежные средства. В рассматриваемой же ситуации никакие активы не только не были получены, но и возможность их получения во внесудебном порядке отсутствовала. Поэтому компания правомерно отразила доходы в целях налогообложения прибыли в периоде вступления в силу решения суда (2018 г.), когда ее право на получение арендной платы денежными средствами было подтверждено.
Кассационный суд с подходом судов первой и апелляционной инстанций не согласился и встал на сторону налоговиков. Он указал, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Применение положений ст. 317 НК РФ к арендной плате необоснованно, поскольку арендная плата не относится к штрафам, пени, иным санкциям и убыткам (ущербу). Включение в договор условий, определяющих специфику расчета за аренду помещений, в том числе путем зачета, не может влечь изменение порядка, определенного налоговым законодательством, для такого учета. Тот факт, что экономическая выгода (доход), исходя из условий договора, могла быть получена лишь при присуждении в судебном порядке, является лишь результатом осуществления предпринимательской деятельности и не может влечь изменения публичной обязанности по оплате (учета) налога.