Физлицо 1 имеет право требования с юридического лица суммы в размере 20 млн руб. (не заем, оказаны услуги). Физлицо 1 по договору дарения дарит физлицу 2 право требования суммы с организации. Физлицо 1 и физлицо 2 являются родственниками (сводные братья по отцу). Физлицо 2 предъявляет право требования долга к организации на сумму 20 млн руб. Юридическое лицо исполняет предъявленные требования физлицом 2. Вопросы: 1. Какое налогообложение у физлица 1 в момент возникновения права требования с организации в сумме 20 млн руб.? 2. Какое налогообложение возникает у физлица 1 в момент дарения права требования с организации физлицу 2? 3. Какое налогообложение у физлица 2 в момент получения в дар от физлица 1 права требования долга? 4. Какое налогообложение у физлица 2 в момент исполнения требования юридическим лицом в сумме 20 млн руб. — перечислены денежные средства на расчетный счет физлица 2?
1. У физлица 1 в момент возникновения права требования с юридического лица в сумме 20 млн руб. облагаемого дохода (в размере непогашенной юридическим лицом части) не возникает.
Обоснование 1. В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении доходов физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Датой получения дохода в целях НДФЛ является день «выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц — при получении доходов в денежной форме» (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, в целях исчисления НДФЛ доход у физических лиц возникает непосредственно в момент получения денежных средств от контрагента (когда речь идет о доходе, например, от оказания услуг). Соответственно, если денежные средства от должника (юридического лица, которому были оказаны услуги) не поступили, что привело к возникновению права требования к должнику, то в момент возникновения такого права дохода у физлица 1 не возникает.
2. У физлица 1 в момент дарения физлицу 2 права требования с юридического лица в сумме 20 млн руб. физлицу 2 дохода не возникает.
Обоснование 2. В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
Физлицо 1, которое передает права требования к своему должнику физлицу 2 на безвозмездной основе, никакой экономической выгоды не получает. Следовательно, у физлица 1 не возникает дохода.
Правомерность данного вывода подтверждена и в письме Минфина России от 01.12.2021 № 03‑04‑05/97396. По общему принципу, закрепленному в ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Таким образом, безвозмездная передача имущества физическому лицу — одаряемому не образует у физического лица — дарителя дохода (экономической выгоды), подлежащего обложению НДФЛ.
В этой связи обязанность по уплате НДФЛ у физического лица — дарителя отсутствует.
Такой же вывод подтвержден и в отношении безвозмездной уступки прав требования по договору займа (письмо Минфина России от 10.07.2018 № 03‑04‑06/47916).
3. У физлица 2 в момент получения в дар от физлица 1 права требования с юридического лица в сумме 20 млн руб. облагаемого дохода не возникает.
Обоснование 3. Так же, как и в предыдущих двух случаях, применяем нормы ст. 209 НК РФ и ст. 41 НК РФ, а также п. 1 ст. 572 ГК РФ. Согласно этой норме по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Таким образом, безвозмездное предоставление права требования с юридического лица является дарением. При дарении одаряемый получает экономическую выгоду (доход) в виде полученного в дар имущества либо имущественного права.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
При этом согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, цифровых финансовых активов, цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, долей, паев, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).
Конструкция данной нормы указывает на то, что факт наличия/отсутствия родственности между дарителем и одаряемым имеет значение только лишь в тех случаях, когда в качестве предмета дарения выступают такие объекты, как недвижимое имущество, транспортные средства, акции, цифровые финансовые активы, цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, доли, паи.
Таким образом, если предметом дарения являются иные объекты (например, денежные средства или право требования к юридическому лицу), то факт наличия/отсутствия родственности между дарителем и одаряемым не имеет значения. Иначе говоря, в любом случае — независимо от наличия родства — у одаряемого облагаемого дохода не возникает (ввиду наличия льготы).
Данный вывод подтверждается и разъяснениями ведомств (см., например, письма от 27.08.2021 № 03‑04‑05/69398, от 03.09.2021 № 03‑04‑05/71523, от 28.07.2022 № 03‑04‑05/73285). В указанных письмах рассматривается ситуация, когда в дар передаются денежные средства. Однако указанные в них выводы фактически можно распространить и на ситуацию, когда предметом дарения является право требования к организации. В этой связи приведем письмо Минфина России от 26.11.2021 № 03‑04‑05/96062, в котором рассматривается ситуация, когда речь идет о получении физическим лицом — цессионарием права требования по договору участия в долевом строительстве, полученном при безвозмездной уступке.
На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Права требования по договору участия в долевом строительстве, полученные физическим лицом — цессионарием при безвозмездной уступке, в соответствии с п. 3 ст. 576 ГК РФ, будут признаваться даром при соблюдении правил, предусмотренных ст. 382—386, 388 и 389 ГК РФ.
В соответствии с абз. 1 п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы налогоплательщика в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено п. 18.1 ст. 217 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного, у физлица 2 в момент получения в дар от физлица 1 права требования с организации долга облагаемого дохода не возникает.
4. Получение физлицом 2 денежных средств от должника (то есть юридического лица) образует облагаемый доход у него. В то же время, учитывая, что источником выплаты дохода является юридическое лицо, которое обязано выступить налоговым агентом, уплачивать НДФЛ должно не физлицо 2, а юридическое лицо (за счет дохода, подлежащего выплате физлицу 2). При исполнении юридическим лицом обязанности налогового агента у физлица 2 не возникает самостоятельной обязанности по уплате НДФЛ в бюджет. Однако если юридическое лицо не исполнит данную обязанность, то в этом случае физлицо 2 обязано будет задекларировать свой доход и, соответственно, самостоятельно осуществить уплату налога в бюджет.
4.1. Если физлицо 2 зарегистрирует ИП на свое имя и получит денежные средства на расчетный счет своего ИП от юридического лица, то налогообложение этой операции будет по правилам УСН доходы — 6%?
По мнению автора, факт регистрации физлицом 2 ИП не поможет воспользоваться ставкой 6% к рассматриваемому доходу, поскольку операцию по получению права требования и дальнейшего предъявления такого требования к должнику вряд ли можно отнести к предпринимательской деятельности (в особенности учитывая тот факт, что право требования было получено безвозмездно). Имеющиеся разъяснения Минфина России по подобным вопросам не в пользу налогоплательщика.
Обоснование 4. В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Соответственно, при погашении долга должником (юридическим лицом) датой получения дохода является день перечисления должником дохода на счет налогоплательщика — физического лица в банке либо по его поручению на счета третьих лиц.
При этом п. 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Указанные российские организации именуются в главе 23 НК РФ налоговыми агентами.
Таким образом, при выплате юридическим лицом денежных средств физлицу 2 именно юридическое лицо должно уплатить НДФЛ, предварительно удержав его из сумм, подлежащих выплате (в качестве налогового агента). Соответственно, при исполнении юридическим лицом данной обязанности у физлица 2 не возникает самостоятельной обязанности по уплате НДФЛ в бюджет.
Однако если юридическое лицо не исполнит данную обязанность, то в этом случае физлицо 2 обязано будет задекларировать свой доход и, соответственно, самостоятельно осуществить уплату налога в бюджет (на основании подп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Обоснование 4.1. Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
Таким образом, факт регистрации физлицом 2 ИП позволит не облагать НДФЛ (а облагать только «УСН-налогом» по ставке 6%) только те доходы, которые считаются доходами, полученными от предпринимательской деятельности.
В рассматриваемой ситуации речь идет о доходе, полученном от юридического лица вследствие ранее полученного на безвозмездной основе права требования. На мой взгляд, нет оснований относить этот доход к предпринимательской деятельности (в особенности учитывая тот факт, что право требования было получено безвозмездно). Имеющиеся разъяснения Минфина России по подобным вопросам подтверждают данный вывод (письмо Минфина России от 29.01.2018 № 03‑04‑05/4962). Из обращения следует, что физическое лицо в порядке цессии приобрело права требования к организации возврата суммы займа. Минфин также сослался на п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Как уже отмечали, применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемом случае приобретенное физическим лицом право требования долга по договору уступки и возврат в последующем должником долга не имеют отношения к предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, доходы, полученные в результате этого, подлежат обложению НДФЛ в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.
Налог с дохода, выплачиваемого налогоплательщику при погашении долга по договору займа, исчисляется и уплачивается организацией-должником, признаваемой на основании п. 1 ст. 226 НК РФ налоговым агентом.
Таким образом, факт регистрации физлицом 2 ИП с целью снижения налоговой нагрузки смысла, по мнению автора, иметь не будет.