Сегодня, по мнению многих экспертов в области налогообложения, в стране назрела реализация концепции комплексного реформирования упрощенной системы налогообложения (УСН) и смежных областей налогообложения, включая НДС и ответственность за нарушение налогового законодательства. Реформа призвана минимизировать проблему дробления бизнеса, предусмотреть переходные положения от специального к общему налоговому режиму, настроить УСН в соответствии с современными потребностями развития малого бизнеса и экономики России в целом. Об этом мы поговорили с Вадимом Зариповым, руководителем аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп».
«ЭЖ»: Какие субъекты используют процесс дробления бизнеса? Чем это обусловлено?
В.З.: Сейчас распространено представление о том, что УСН предназначена для компаний малого бизнеса, а «дробится» средний бизнес. Это заключение слишком упрощенное и не в полной мере соответствует действительности. Правительственная классификация говорит нам о том, что организации с годовой выручкой до 120 млн руб. относятся к микропредприятиям, до 800 млн руб. — к малым, до 2 млрд руб. — к средним1. Количественные критерии МСП были установлены почти семь лет назад и с тех пор не пересматривались, хотя, по словам Президента РФ, за этот период инфляция составила около 50%2, то есть сегодня малым бизнесом надо бы считать компании с годовой выручкой от 180 млн до 1,2 млрд руб.
С учетом коэффициента-дефлятора в 2024 г. лимит для использования УСН составляет с обычной ставкой 199,35 млн руб., с повышенной ставкой — 265,8 млн руб. Получается, что УСН доступна только микробизнесу и самой нижней страте малого бизнеса. При этом недоступен этот спецрежим подавляющему большинству малых (отнюдь не средних) компаний.
Статья 7 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» устанавливает, что в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в РФ федеральными законами для малых предприятий могут предусматриваться специальные налоговые режимы и упрощенные правила ведения налогового учета. Однако с отменой ЕНВД с 1 января 2021 г. норма закона стала декларативной: налоговых спецрежимов для компаний малого бизнеса попросту не осталось. В таких условиях малые предприятия по-прежнему пытаются воспользоваться режимом, предназначенным для микропредприятий, а для этого — искусственно дробиться.
На этом фоне нельзя не отметить, что для крупных и крупнейших компаний за последние годы постепенно сформировался специальный налоговый режим, предусматривающий многочисленные преференции и льготы, недоступные остальным. Консолидированная группа налогоплательщиков; налоговый мониторинг; предварительные соглашения о ценообразовании, симметричные корректировки в отношении контролируемых сделок и другие гарантии корректного пересмотра цен; РИПы, СПИКи, ТОРы и ОЭЗы; региональные льготы, предоставляемые в зависимости от размера инвестиций, соглашения о защите и поддержке капиталовложений и т.д. В результате наибольшая налоговая нагрузка приходится на компании малого и среднего бизнеса, вынужденные работать на «чистом», без специальных льгот, общем режиме.
«ЭЖ»: Когда была обозначена проблема искусственного дробления бизнеса? Какие предпринимались шаги в решении этого вопроса?
В.З.: Еще в Основных направлениях налоговой политики РФ на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг. (одобрены Правительством РФ 25.05.2009) утверждалось, что «законодательство о налогах и сборах будет предусматривать положения, предотвращающие злоупотребления использованием упрощенной системы налогообложения путем дробления бизнеса, создания компаний-сателлитов и прочих способов для целей получения необоснованной налоговой выгоды». Соответствующие нормы в Налоговом кодексе РФ так и не появились. Это многие предприниматели и специалисты рассматривали как повод говорить об отсутствии государственного запрета на дробление бизнеса в налоговых целях.
Долгие годы этот вопрос «варился» в обширном котле правоприменительной практики, многочисленных разъяснений ФНС России3 и высших судебных органов4, но так и остался «трудноперевариваемым».
В 2021 г. на высшем уровне было признано: «Сейчас компании, которые работают на упрощенном режиме налогообложения, обязаны перейти на общий налоговый режим, если преодолевают планку по количеству персонала, по объему выручки. Конечно, это означает дополнительную фискальную нагрузку на бизнес, и часто этот фактор сдерживает рост бизнеса, вынуждает идти на разного рода ухищрения вроде искусственного дробления компаний»; показательным примером была названа сфера общественного питания5. Эта проблема вновь отмечена Президентом РФ на встрече с «Деловой Россией» 3 февраля 2022 г.: «Мы знаем и о проблеме дробления компаний, для того чтобы уйти от этого скачка в налогообложении»6. Однако специальное и довольно изящное решение предложено пока только для общепита7.
В остальных сферах методы по-прежнему столь же грубы и примитивны, как и общие нормы ст. 54.1 НК РФ: налоговые органы на основе признаков взаимозависимости и использования УСН выявляют участников схем и в меру своего усмотрения переквалифицируют во внесудебном порядке их статус, забывая нередко о необходимости полной налоговой реконструкции. Борьба за истребление дробления бизнеса как явления ведется налоговыми органами по всей стране, причем столь усердно и непримиримо, что порой переходит в борьбу с самим бизнесом.
«ЭЖ»: Что будет происходить с порогами в отношении применения спецрежима УСН? Будет ли их Правительство РФ корректировать в ближайшее время? Или эти величины останутся на прежнем уровне?
В.З.: Поручением Президента РФ от 10.04.2022 № Пр-622 Правительству РФ было поручено рассмотреть вопросы об изменении условий отнесения юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к субъектам МСП, в том числе в части, касающейся увеличения предельной величины дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, а также об увеличении установленных законодательством предельных доходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную и патентную системы налогообложения8.
По мнению Минфина России и Минэкономразвития России, повышение пороговых значений по доходу, в том числе при применении УСН, нецелесообразно. Аргументация такого вывода заставляет задуматься.
Госорганы отмечают, что в 2021 г. предельная величина выручки по УСН была увеличена более чем на 30% — со 150 млн руб. до 200 млн руб., к тому же действует коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен. При этом упускается, что с дохода, превышающего 150 млн руб., единый налог взимается по повышенной ставке — не 6 и 15% (причем во многих регионах установлены значительно сниженные ставки), а 8 и 20%9 (эти ставки снижению не подлежат), то есть налоговая нагрузка резко возрастает.
По данным ФНС России, количество налогоплательщиков, применяющих УСН, с доходами от 150 млн руб. до 200 млн руб. по итогам 2021 г. составило 0,42% (17,3 тыс. из 4,1 млн). При этом количество плательщиков, превысивших предельное значение по доходам в 2021 г., составило 0,019% (774 тыс. из 4,1 млн). На этом основании правительственные органы делают вывод, что увеличение действующих пороговых значений не актуально для большинства лиц, использующих данный спецрежим. Вывод можно было бы признать обоснованным, если бы высокие ставки при доходах свыше 150 млн не способствовали дроблению бизнеса с целью сохранения комфортной налоговой нагрузки. Менее чем 0,02% случаев превышения порога тоже можно отнести к скорее всего случайным и досадным для самих налогоплательщиков выходам за лимиты. По сути, заключение о неактуальности сделано ведомствами с полным игнорированием дробления бизнеса как распространенного явления, как будто его нет. А оно есть. Но ссылка на малое количество заинтересованных лиц выглядит лишь поводом, в то время как реальная причина, скорее всего, это опасение расширения сферы дробления бизнеса.
Конечно, механическое повышение порога способно привести к разрастанию масштаба и последствий дробления бизнеса. Тем не менее, например, для турбизнеса недавним президентским поручением10 предложено рассмотреть повышение порога до 300 млн руб., хотя случаи дробления встречаются и в этой сфере деятельности.
Несомненно, и общепит, и турбизнес требуют поддержки, но преференции отдельным отраслям вызывают закономерные вопросы у других участников единого рынка страны.
«ЭЖ»: Напомним, что весной 2023 г. громко прозвучали новости об уголовных делах блогеров. Указанные события вновь привлекли повышенное внимание к проблеме дробления бизнеса. Эти дела как-то поспособствовали развитию дальнейшего разрешения этой проблемы?
В.З.: Да, например, Совет Федерации рекомендовал ФНС России подготовить предложения, направленные на пресечение использования налогоплательщиками схем дробления бизнеса, приводящих к недопоступлению доходов в бюджеты бюджетной системы РФ, и направить их в Правительство РФ11.
Большое внимание этому вопросу уделил в своем выступлении на пленарной сессии ПМЭФ-2023 Президент РФ12. В первую очередь он отметил, что потеря права на спецрежим приводит к резкому росту налоговой нагрузки на бизнес, которая снижается затем лишь в рамках программ поддержки крупного бизнеса. Это подтверждает сделанный нами выше парадоксальный, казалось бы, вывод о том, что наибольшее бремя приходится сегодня именно на малый и средний бизнес, в отличие от микробизнеса и крупного бизнеса. «Долина смерти», как ее называют сами предприниматели, заметна и в официальной статистике: основная часть компаний и индивидуальных предпринимателей сегодня — это микробизнес, в то время как количество компаний с выручкой от 200 млн руб. до 2 млрд руб. несоизмеримо мало.
Президент предложил перейти от преследования «дробленцев» к устранению налоговых барьеров на пути развития и к созданию комфортного переходного режима. Правительству РФ поручено представить предложения о создании особых условий налогообложения для налогоплательщиков, утративших право на применение спецрежимов в связи с превышением предельного размера дохода и (или) предельной численности работников13.
Теоретически существует несколько способов создания переходного режима:
1) принципиально новый налоговый режим;
2) льготы в рамках общего режима налогообложения;
3) прогрессивная шкала ставок налога на прибыль;
4) освобождение от НДС по модели общепита;
5) модернизация УСН.
Однако возможность создания чего-то принципиально нового маловероятна. Льготы в рамках общего режима не позволят создать универсальный режим, так как они по определению предназначены лишь отдельным категориям налогоплательщиков, что мы наблюдаем сейчас на примере общепита14. Прогрессия ставок по налогу на прибыль вызывает возражения Минфина России опять же ввиду рисков дробления. Освобождение от НДС подходит только розничному сектору, но не подходит производственному. Поэтому необходимо базироваться на существующей и, надо сказать, весьма удачной по многим параметрам упрощенной системе налогообложения.
«ЭЖ»: Борьба ФНС с дроблением бизнеса ведется с применением норм ст. 54.1 НК РФ15, то есть применяются общие нормы и подходы. Планируется ли введение в Налоговый кодекс РФ дополнительных специальных норм, положений, которые были бы направлены на определенность в вопросах дробления бизнеса, а также, как следствие, вели бы к уменьшению количества споров в арбитраже?
В.З.: Действительно, сегодня преследование налоговыми органами искусственного дробления бизнеса строится на нормах ст. 54.1 НК РФ. Их рассматривают как общие нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям (General Anti-Avoidance Rules, GAAR).
Общие нормы в целях «деформализации» лишь формально соответствующих закону налоговых схем предусматривают крайне широкое усмотрение правоприменителя (не случайно их прозвали «резиновыми»). Такие нормы должны применяться в качестве резервных, то есть только тогда, когда нет специальных норм (Specific Anti-Avoidance Rules, SAAR). К последним традиционно относят, например, правила недостаточной капитализации (ст. 269 НК РФ), правила налогового контроля трансфертного ценообразования (раздел V.1 НК РФ), правила налогообложения доходов КИК (глава 3.4 НК РФ).
В пункте 6 ст. 3 НК РФ законодатель в первую очередь сам для себя предусмотрел правило о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (принцип нормативной определенности налогового законодательства).
В целях повышения правовой определенности законодатель не просто должен стремиться, а обязан сокращать сферу применения общих норм путем введения обоснованных специальных норм.
Необходимость устранения «резиновых» норм отметил Президент РФ: «Повторю: нужно обеспечить более четкое правовое регулирование экономической жизни в стране, в том числе ликвидировать так называемые размытые формулировки в нормативной базе и так называемые резиновые статьи, свести к минимуму случаи, когда расследования нарушают работу предприятия, становятся причиной распада трудовых коллективов.
Мы много уже об этом говорим — сейчас не буду вдаваться в детали. Хочу, чтобы коллеги, с которыми мы это обсуждаем, из делового сообщества знали, что мы эту тему не оставляем — будем обязательно работать над этим»16.
Дробление бизнеса как явление деловой жизни признано в правительственных документах четверть века назад (что примечательно, в положительном смысле)17. «Налоговые органы уже отмечают тенденцию дробления определенной части субъектов малого бизнеса», — писал Д.Г. Черник в 2001 г.18 Судебной практике по этой категории споров более 15 лет19.
Отмена ЕНВД с 2019 г. наряду со снижением ставок УСН в ряде регионов до минимальных и с повсеместным усилением ответственности налогоплательщиков за неуплату НДС контрагентами повысили внимание бизнеса к УСН. Несмотря на постоянные усилия налоговых органов и применение методов уголовной репрессии, количество выявляемых случаев искусственного дробления не уменьшается, а скорее наоборот — увеличивается, судя по наметившемуся росту количества споров этой категории в арбитражных судах.
Ежегодно порядка 100 дел о дроблении бизнеса становятся предметом разбирательства в арбитражных судах20. Так, с 2018 г. по август 2023 г. рассматривалось 643 дела о дроблении бизнеса с целью ухода от налогов, общая сумма налоговых доначислений в них составила 56 млрд руб. (в среднем 87 млн руб. на одно дело; в 2014—1017 гг. — 31 млн руб. на одно дело). При этом далеко не все претензии налоговых органов обжалуются в судебном порядке — едва ли половина.
Можно сказать, что мы наблюдаем лишь вершину айсберга, основная часть которого скрывается под водой и общественности не видна. Таким образом, большой и устойчивый массив общественных отношений регулируется крайне скудными и довольно примитивными общими нормами ст. 54.1 НК РФ, призванными быть резервными, а не основными регуляторами.
Применение общей нормы должно быть редким исключением, временной защитой, своего рода страховкой, а не повсеместным правилом и ординарным инструментом. Если «на протяжении многих лет» остается широко распространенным определенный вид злоупотреблений, законодателю необходимо устанавливать специальные правила, рассчитанные на этот конкретный вид.
При формировании переходного налогового режима, призванного в первую очередь решить проблему дробления, необходимо сформулировать специальные защитные нормы для подобных случаев.
Анализ судебной практики показывает, что признаков дробления существует великое множество — это связано с многообразием форм и методов предпринимательской деятельности. В то же время обязательных критериев оценки дробления как недопустимого можно выделить четыре:
1) взаимозависимость лиц;
2) один вид деятельности (при параллельном дроблении) или участие в едином экономическом процессе (при последовательном дроблении);
3) отсутствие достаточной самостоятельности участников схемы;
4) отсутствие разумной бизнес-логики такого структурирования бизнеса.
Отсутствие достаточной автономности и бизнес-логики — слишком оценочные понятия, надежных ориентиров для предпринимателей и налоговых органов они в себе не несут. Эти критерии восходят к доктринам приоритета существа перед формой и деловой цели, возникающим в отсутствие соответствующего нормативного регулирования (при наличии пробелов). Такие оценочные понятия — атрибуты и суть общих норм; лишь создание специальных норм позволяет отказаться от их применения.
Следует также отметить, что там, где существует специальная норма, общая норма применению не подлежит. Однако не исключены пограничные ситуации дробления, на которые специальная норма свое действие не распространит.
Для таких случаев необходимо предусмотреть затрудненный порядок применения общей нормы, например обязательный предварительный судебный контроль. Для этого необходимо предусмотреть, что в случае выявления дробления, не подпадающего под специальную норму, налоговый орган вправе вынести решение, но для взыскания налоговой задолженности обязан обратиться в суд. Взыскание при этом возможно только после принятия последнего судебного решения по делу (обеспечительные меры налогового органа на время судебного разбирательства подразумеваются). Такой порядок создаст дополнительные гарантии сохранения работающего бизнеса, рабочих мест, налоговых поступлений.
«ЭЖ»: В последние годы дробление бизнеса стало привлекать все большее внимание со стороны не только налоговой службы, но и правоохранительных органов, которые ищут в этом процессе недобросовестность, «искусственность». Полагаем, этот вопрос беспокоит налогоплательщиков не меньше, чем налогово-правовые последствия «дробления» бизнеса. Какие здесь необходимы изменения?
В.З.: В целях комплексного реформирования отношений и пресечения попыток «поймать кого-то за руку» следует осознанно отказаться от уголовного преследования при дроблении бизнеса. Ведь учет доходов ведется, декларации с отраженными в них доходами, хотя и от нескольких лиц, подаются, единый налог (признанный Федеральной налоговой службой фискальным эквивалентом налога на прибыль21) уплачивается.
Поскольку «налоговая служба все это прекрасно видит» и успешно выявляет (то есть нет существенных препятствий для контроля), общественной опасности в искусственном дроблении нет, в отличие от сокрытия выручки, зарплаты, покупки «бумажного НДС», создания подконтрольных подставных компаний и т.п. Есть лишь наивный обман. Поэтому в любом случае это не преступление (ст. 14 УК РФ), а злоупотребление правом путем обхода закона. Верховный суд РФ квалифицирует искусственное дробление бизнеса именно как злоупотребление22.
В целях исключения избыточной или даже искусственной криминализации дробления бизнеса необходимо подготовить совместные разъяснения правоохранительных и налоговых органов или Верховного суда РФ.
«ЭЖ»: А налоговая амнистия может применяться для налогоплательщиков, выходящих из состояния «раздробленности бизнеса»?
Повышение порогов ставит вопрос о справедливости преследования уже проверенных налогоплательщиков, в отношении которых вынесены, но не исполнены правоприменительные решения о взыскании налоговой задолженности. Было бы вполне гуманно таких лиц освободить от штрафов, исключить двойной размер пеней23, предоставить отсрочку или рассрочку, если они укладываются в новые параметры.
Освобождение от исполнения налогового обязательства требует дополнительной оценки с точки зрения принципов всеобщности и равенства налогообложения.
Необходимо также избавить налогоплательщиков, выходящих из состояния «налоговой раздробленности», от рисков проверок и доначислений на этом основании за предыдущие периоды (объявить мораторий на проверки прежних периодов по этому основанию).
«ЭЖ»: Спасибо за развернутое интервью по актуальным вопросам, интересующим бизнес. В ближайшем номере газеты мы поговорим о возможных параметрах реформирования УСН с целью создания специальных норм и, одновременно, переходного режима.
1 Постановление Правительства РФ от 04.04.2016 № 265 «О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства».
2 http://kremlin.ru/events/president/news/68669.
3 Письма ФНС России от 31.10.2013 № СА-4-9/19592, от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 29.12.2018 № ЕД-4-2/25984, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
4 Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О по жалобе гр. С.П. Бунеева; постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 по делу № А60-40529/2011 ООО «Металлургсервис», определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 27.11.2015 по делу № А12-24270/2014 ООО «МАН», от 22.07.2016 по делу № А40-63374/2015 ООО «Деловой центр Минаевский», от 28.10.2019 по делу № А41-48348/2017 ИП Пяташов М.Е., п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018).
5 http://kremlin.ru/events/president/news/65746.
6 http://kremlin.ru/events/president/news/67707.
7 Подпункт 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, введенный Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
8 http://www.kremlin.ru/acts/assignments/orders/68175.
9 Пункты 4, 4.1 ст. 346.13 НК РФ.
10 http://www.kremlin.ru/acts/assignments/orders/69735.
11 Постановление Совета Федерации от 07.06.2023 «О реализации налоговой политики в целях обеспечения экономического роста».
12 ttp://www.kremlin.ru/events/president/news/71445.
13 http://www.kremlin.ru/acts/assignments/orders/72060.
14 Подпункт 38 п. 3 ст. 149 НК РФ, введенный Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».
15 Ранее, как и сейчас — также на основе постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», сохраняющего свою силу.
16 http://www.kremlin.ru/events/president/news/71445.
17 Концепция формирования отраслевых программ реструктуризации (основные понятия, принципы, процедуры), утв. Минпромом РФ 12.03.97); постановление Правительства РФ от 07.03.2000 № 198 «О Концепции государственной поддержки экономического и социального развития районов Севера».
18 Черник Д.Г. Налоговая реформа в посткризисный период // Налоговый вестник. 2001. № 7.
19 Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2008 по делу № А39-1185/2007, постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2008 по делу № А76-12304/07 и др.
20 Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@.
21 Письмо ФНС России от 14.10.2022 № БВ-4-7/13774@.
22 Определения СКЭС ВС РФ от 21.07.2022 по делу № А29-2698/2020, от 23.12.2022 по делу № А63-18516/2020.
23 Согласно п. 4 ст. 75 НК РФ в отношении организаций ставка пеней после 30 дней просрочки составляет 1/150 ключевой ставки ЦБ РФ.