В письме от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@ ФНС России дала указания налоговым органам по применению положений ст. 122 НК РФ при представлении налогоплательщиками в порядке ст. 81 НК РФ уточненных деклараций с суммой налога к доплате в бюджет.
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату налога. В пункте 4 ст. 81 НК РФ указаны условия, при которых налогоплательщик освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ при представлении уточненной декларации с суммой налога к доплате после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога. С 1 января 2023 г. в связи с введением ЕНС в п. 4 ст. 81 НК РФ были внесены изменения. Если раньше для освобождения от ответственности до представления уточненки нужно было уплатить недостающую сумму налога и пени, то теперь для освобождения от ответственности необходимо наличие на момент представления уточненной декларации положительного сальдо ЕНС в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Налоговики разъяснили, что положительное сальдо ЕНС формируется, если общая сумма денежных средств, перечисленных и (или) признаваемых в качестве ЕНП, больше совокупной обязанности. В формировании положительного сальдо ЕНС участвуют и суммы, зачтенные в счет предстоящей обязанности по уплате налога (сбора, страховых взносов), поскольку на день возникновения задолженности на ЕНС эти суммы признаются ЕНП (п. 1.2 комментируемого письма). Если недоимка возникла до 1 января 2023 г., учитывается переплата соответствующего налога, непрерывно существовавшая со срока уплаты налога до 1 января 2023 г., а после этой даты учитывается непрерывное положительное сальдо ЕНС (п. 2 комментируемого письма).
При разрешении вопроса о достаточности размера положительного сальдо для покрытия как суммы налога, так и пени следует учитывать, что пени не начисляются на имеющиеся в соответствующий календарный день суммы положительного сальдо и суммы, зачтенные в счет исполнения предстоящих обязанностей (п. 1.3 комментируемого письма).
Соблюдение условия о наличии положительного сальдо ЕНС для освобождения от ответственности не требуется, если уточненная декларация к доплате представлена после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой не были выявлены нарушения (п. 1.4 комментируемого письма).
При совершении налогоплательщиком умышленного правонарушения, подпадающего под положения п. 3 ст. 122 НК РФ, оснований не признавать такое деяние правонарушением в связи с наличием положительного сальдо ЕНС нет (п. 2 комментируемого письма).
Налоговики разъяснили, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с установленным размером, но не может быть снижен до нуля рублей. К смягчающим обстоятельствам могут быть отнесены:
-
самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок и неточностей и представление им уточненной декларации даже в том случае, если при этом не были уплачены в срок налог и пени;
-
наличие положительного сальдо на момент представления уточненной декларации.
В последнем случае смягчающее обстоятельство может приводить к снижению размера штрафа пропорционально соотношению размера задекларированного налога к доплате к размеру имеющегося положительного сальдо.