Переход от УСН к общему налоговому режиму: требуется реформа законодательства

В прошлом номере газеты были затронуты вопросы, связанные с минимизацией проблемы дробления бизнеса. Поговорили о том, что для решения этой задачи необходимы введение специальных норм в налоговое законодательство, настройка УСН в соответствии с современными потребностями. Возникает ли необходимость корректировки законодательства в части перехода от специального к общему налоговому режиму и правил взимания НДС при применении УСН? В этом номере мы вместе с Вадимом Зариповым, руководителем аналитической службы юридической компании «Пепеляев Групп», продолжили разбирать возникающие вопросы.

«ЭЖ»: Что лежит в основе предлагаемых изменений законодательства в части перехода от специального к общему режиму налогообложения?

В.З.: В основу формирования переходного режима может быть положен налоговый маневр: определение лимита доходов не по лицу, а по группе взаимозависимых лиц, с одновременным повышением лимита и введением прогрессивной шкалы налоговых ставок исходя из официальных размеров микро- и малого бизнеса (см. таблицу).

Налоговые ставки в зависимости от размера бизнеса

Размер ставок и конкретные лимиты необходимо рассчитать исходя из показателей бизнеса и последствий для федерального и региональных бюджетов.

Важно определить, кто подлежит включению в группу и как правильно определить вид деятельности того или иного участника группы. Сегодня для этого используется слишком расплывчатое и широкое понятие взаимозависимости: фактически это некие особые отношения между лицами, способные повлиять на результаты их экономической деятельности (п. 1 и 7 ст. 105.1 НК РФ).

По нашему мнению, предпочтительней использовать понятие контролирующих лиц, получающее стремительное осмысление и наполнение благодаря бурно развивающейся практике привлечения к субсидиарной ответственности контролирующих должника лиц (глава III.2 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Необходимо ввести в налоговое законодательство определение такого понятия. Например, установить, что группа лиц — это совокупность лиц, имеющих общее контролирующее лицо, а контролирующее лицо — это физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее в соответствующем периоде право давать обязательные для исполнения указания или возможность иным образом определять действия иного лица².

В целях упрощения и унификации процессов можно установить в порядке законодательной фикции, что вид деятельности определяется по деятельности, от которой получена наибольшая выручка в соответствующем периоде.

Возможно, в отдельных случаях налогоплательщикам надо предоставить право доказывать налоговому органу наличие достаточной самостоятельности участников схемы, несмотря на формальные признаки группы, а при отсутствии самостоятельности подтверждать бизнес-логику (деловую цель) такой организации бизнеса.

От лимита по количеству сотрудников желательно отказаться, что будет способствовать и большей занятости, и прозрачности трудовых отношений.

Отметим, что новые правила могут предусматривать возможность проведения тематической проверки одновременно в отношении всех лиц, подозреваемых в схеме, с вынесением одного общего решения. Если в результате пересмотра установлено, что лимит превышен, то перерасчет налогов по общей системе должен производиться каждому, кто использовал спецрежим, а не путем консолидации доходов на одно лицо, выбранное налоговым органом.

Если взыскание с участников группы невозможно, то недоимка взыскивается субсидиарно с контролирующего лица. Если несколько контролирующих лиц — субсидиарная ответственность применяется к ним солидарно.

«ЭЖ»: Нужны ли будут еще какие-то дополнительные меры для безболезненного перехода с одного режима налогообложения на другой?

В.З.: В силу многообразия хозяйственных ситуаций неизбежны пограничные ситуации, когда отнести лицо к группе или определить его вид деятельности налогоплательщику затруднительно. На этот случай необходим специальный сервис — предварительная (а не последующая, как при проведении выездных проверок) квалификация налоговым органом группы и вида деятельности (по аналогии с мотивированными мнениями в рамках налогового мониторинга). Функционирование сервиса может выглядеть следующим образом.

Налогоплательщик вправе (но не обязан) обратиться в регио­нальное управление налоговой службы с заявлением о выдаче предварительного заключения. В заявлении он должен раскрыть значимые обстоятельства, которые усматривает для правильной квалификации права на УСН, и лиц, которые могут относиться к его группе. Налоговый орган обязан предоставить налогоплательщику информацию по теме, а также вправе направить запросы, налогоплательщик вправе дать на них ответы. Налоговый орган не позднее двух-трех месяцев выдает свое заключение о том, кто из указанных лиц входит в группу, а кто не входит.

С целью проактивного администрирования возможны инициативные заключения налогового органа. Если у налоговой есть информация о несоответствии налогоплательщика требованиям, она обязана своевременно направить ему заключение об этом. Если заключение не направлено, налоговый орган лишается права ссылаться в дальнейшем на эту информацию.

Налогоплательщик вправе учесть заключение и внести уточнения (провести согласительную процедуру в ФНС, оспорить в суде). Если проигнорировал, то может быть назначена специальная тематическая проверка. Если же оспорить в суде не удалось, налогоплательщик обязан исполнить заключение.

«ЭЖ»: Плательщики единого налога при УСН не признаются плательщиками НДС. Благо ли это? Возникает ли необходимость корректировки правил взимания НДС?

В.З.: В силу особого метода исчисления НДС, отличного от всех других налогов (инвойсного, по разнице сумм в счетах-фактурах), отсутствие статуса плательщика НДС в каких-то случаях облегчает налоговое бремя, но в других случаях, наоборот, увеличивает налоговую нагрузку на добавленную стоимость в цепочке операций.

Однозначно освобождение от НДС выступает налоговой льготой лишь при реализации другим неплательщикам НДС.

Если покупатель — плательщик НДС, то наличие у продавца статуса неплательщика НДС приводит к потере вычетов и завышению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Соответственно, освобождение от НДС подходит розничному сектору, но не подходит производственному, особенно такому, у которого в цене производимой продукции доля материальных затрат (в стоимости которых есть «НДС»³) велика.

Поэтому в позиции бизнеса, который говорит одновременно и об освобождении от НДС, и о том, чтобы быть плательщиком НДС, нет противоречия. Первое нужно главным образом тем, кто работает в секторе потребления. Второе — тем, кто работает с другими производителями.

Если в структуре цены продукции большую долю занимает добавленная стоимость, то потеря налоговых вычетов незаметна и предпринимателю может быть вполне приемлемо работать как неплательщику НДС. Но экономический расклад (в целом выгодно или нет) формируется и может быть определен только применительно к каждому конкретному предпринимателю, поэтому статус плательщика НДС должен быть для упрощенцев правом (по выбору), а не обязанностью.

Очевидно, что расширение круга реальных плательщиков НДС за счет упрощенцев не приводит к снижению налоговых поступлений в федеральный бюджет.

В то же время отсутствие у спецрежимников статуса плательщика НДС является одной из экономических причин появления подставных компаний.

Отказывая спецрежимникам в статусе плательщиков НДС, государство своими руками создает разрыв документального (в счетах-фактурах) перепредъявления вычетов, который восполняется затем криминальным способом.

Например, лесозаготовители — это, как правило, компании малого бизнеса, применяют УСН, в том числе в связи с простотой учета. Для ведения деятельности они приобретают лесозаготовительную технику, запчасти, топливо, транспортные услуги и другие материальные ресурсы, в цене которых их поставщиками выделен «НДС». Но транслировать эти суммы «НДС» основным своим покупателям (бумажным, фанерным и другим лесоперерабатывающим предприятиям) они не могут. В результате покупатели теряют налоговые вычеты и цена сырья для них возрастает. Получается, что отказ в статусе плательщика НДС разрушает экономику производственной цепочки. Это, заметим, нарушает требование п. 3 ст. 3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Покупатели хотят работать с плательщиками НДС, чтобы за счет налогового вычета стоимость приобретаемых ресурсов была меньше. Отсутствие статуса плательщика НДС мешает малому бизнесу встраиваться в производственные цепочки, приводит к возникновению различных споров между контрагентами, с антимонопольными и другими государственными органами.

Разрушенную экономику процесса предприниматели пытаются «лечить» встраиванием своеобразных «прокладок» — подставных компаний (именуемых также фирмами-однодневками, техническими компаниями), которые не уплачивают налог со своей наценки. Это означает, что в значительной мере ситуация с распространением криминальных способов возмещения НДС спровоцирована несовершенством законодательного регулирования налоговых спецрежимов.

Поэтому предоставление упрощенцам статуса плательщика НДС не увеличит, а наоборот, уменьшит количество налоговых правонарушений и преступ­лений.

Долгое время сельхозпроизводители, уплачивающие ЕСХН, также не признавались плательщиками НДС. Отсюда рост уклонения от уплаты НДС и криминального возмещения, особенно на юге России. Законодатель фактически признал ошибочность такого подхода: с 2019 г. плательщики ЕСХН имеют возможность быть плательщиками НДС, что заметно снизило напряженность в данной сфере.

По такому же примеру надо предоставить плательщикам единого налога при УСН возможность быть плательщиками НДС.

В отношении плательщиков ЕСХН это реализовано как право на освобождение от НДС по правилам п. 1 ст. 145 НК РФ. То есть все плательщики ЕСХН признаются плательщиками НДС, а для небольших (выручка до 60 млн руб. в год) есть право применять освобождение в уведомительном порядке. Для УСН можно использовать такую же «традиционную» модель или можно в главе 26.2 НК РФ предусмотреть, что налогоплательщик раз в год вправе добровольно подать уведомление о признании себя плательщиком НДС.

«ЭЖ»: ФНС продвигает такой вид контроля, как налоговый мониторинг. Или, например, в соответствии с Федеральным законом от 25.02.2022 № 17-ФЗ проводится эксперимент, связанный с применением Автоматизированной упрощенной системы налогообложения (АУСН). В этих направлениях нужно что-то дополнять или менять на законодательном уровне?

В.З.: Налоговый мониторинг предложено сделать доступным компаниям среднего бизнеса, понизив барьер для входа до 800 млн руб. (проект «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (в целях реализации отдельных положений основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ), ID проекта: 13491602/04/01-23/00134916).

Налоговый мониторинг предполагает целый ряд преференций, хотя и требует значительных вложений, особенно «на входе».

Что касается АУСН, напомним, что этой системой вправе воспользоваться организации и индивидуальные предприниматели, у которых доходы не превысили в текущем календарном году 60 млн руб.⁴

Компании с доходом от 60 до 800 млн руб. выпали из процесса цифровизации налогового администрирования, что лишь усугубляет их положение. В то время как по сравнению с налогом на прибыль и НДС само исчисление единого налога при УСН достаточно простое и доступное для автоматизации: это либо доходы, либо доходы за вычетом расходов по закрытому, законодательно определенному перечню, где почти не требуется субъективная оценка обоснованности затрат.

Повышение предела упрощенной системы налогообложения до 800 млн руб. с перспективой расширения АУСН позволит закрыть лакуны цифровизации и исключить дискриминацию значительной части бизнеса.

«ЭЖ»: Государство стремится развивать малый и средний бизнес. Для этих организаций создаются комфортные условия в регионах, например, действуют налоговые льготы, могут применяться пониженные ставки УСН. При этом существует и обратная сторона медали. В этих условиях возникает недобросовестная конкуренция среди регионов. Какие шаги необходимо сделать в этом направлении?

В.З.: Да, ряд регионов ввел пониженные ставки УСН для тех, кто зарегистрировался у них⁵. В результате налоговая выгода приобретается за счет лишь формального действия, что усиливает «аппетит» к дроблению. Возникает недобросовестная конкуренция регионов, более того — вновь происходит их внутренняя офшоризация, разрушающая единую налоговую систему.

Такая мера противодействия, как ограничение на федеральном уровне нижнего порога ставок, была бы слишком грубым и неповоротливым механизмом.

По-видимому, пришло время ввести понятие места нахождения организации и индивидуального предпринимателя для целей налогообложения — региональное налоговое резидентство.

Не исключено, что такие критерии, как фонд оплаты труда, количество сотрудников, стоимость основных средств, используемые для корректного распределения налога на прибыль по региональным бюджетам, в данном случае неприменимы и потребуется найти другие, более адекватные, но легко администрируемые критерии.

Желательно предусмотреть специальный сервис — выдачу предварительных заключений о резидентстве.

«ЭЖ»: Нужно ли учитывать территориальные различия для установления лимита по УСН?

В.З.: Россия — действительно огромная страна, и довольно странно, что до сих пор для всех регионов, несмотря на объективные и весьма существенные различия между ними, установлен единый лимит УСН.

Крайний Север, приравненные к нему местности и Дальний Восток — это:

• неблагоприятный климат и высокие расходы на отопление;

• удаленность от центров производства и большие расстояния;

• труднодоступность населенных пунктов и низкая плотность населения;

• госрегулирование торговых надбавок и высокие тарифы;

• районные коэффициенты, северные надбавки и другие дополнительные обременения работодателей.

Больше расходы — больше и доходы, поэтому общий для всех лимит выручки не соответствует рентабельности бизнеса в этих регионах. Соответственно, в ходе комплексного реформирования необходимо ввести дифференцированный «региональный коэффициент» для лимита по УСН.

«ЭЖ»: Подведем итоги вышеизложенному, обозначив задачи реформирования и ожидаемые результаты.

В.З.: Введение переходного режима (назовем его для простоты УСН+) позволит если не полностью избавиться от искусственного дробления (вряд ли это достижимо с реалистической точки зрения), то кратно сократить количество таких случаев.

Одновременно переходный режим должен повысить определенность и предсказуемость налоговых отношений — а именно такого рода ожидания налогоплательщиков всячески подогреваются манифестами Федеральной налоговой службы.

Комплексная реформа — это:

• более четкие границы УСН для предпринимателей и правоприменителя;

• сближение экономического субъекта и правовой оболочки;

• проактивность налоговых органов и реальная профилактика нарушений;

• отказ от репрессивного подхода, комфортная среда для МСП;

• превентивный механизм разрешений коллизий;

• плавный переход к общей системе налогообложения для всех отраслей;

• повышение региональных доходов;

• равная конкуренция регионов и предпринимателей;

• возможность корректировки реестра субъектов МСП, который ведет налоговая служба, для других форм господдержки, включая применение пониженной ставки социальных страховых взносов, предусмотренной для компаний МСП.

В ходе подготовки реформы целый ряд вопросов нуждается в детальном обсуждении и согласовании с участием всех заинтересованных сторон — в первую очередь региональных властей и представителей малого бизнеса.

«ЭЖ»: Спасибо за развернутое интервью, затрагивающее интересы малого и среднего бизнеса.

Беседовала Елена Букач, «ЭЖ»

1 Предполагается, что устойчивая бизнес-группа компаний, даже если они занимаются не связанными видами деятельности, при таком уровне доходов за счет эффекта масштаба и создания единой службы поддержки типовых функций (бухгалтерской, маркетинговой, кадровой, юридической и т.д.) уже не требует государственной поддержки. Подробнее см.: Кострыкина Н. С., Малинина Т. А., Синельников-Мурылев С.Г. Специальные налоговые режимы и дробление бизнеса: взгляд экономистов // Налоговед. 2023. № 3. С. 25—33. Однако отказ от учета вида деятельности возможен только при наличии других надежных критериев определения единой бизнес-группы.

2 При этом важно определиться с обоснованностью признания группы в рамках франшизы.

3 Указано в кавычках, т.к. условно выделяемая в цене сумма налогом, строго говоря, не является.

4 Пункт 23 ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.02.2022 № 17-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Автоматизированная упрощенная система налогообложения“».

5 Наличие такой ставки выступает самостоятельным фактором дробления бизнеса, наряду с пониженной налоговой нагрузкой при УСН.