Нужно ли при переходе с УСН на общую систему налогообложения сумму приобретенной дебиторской задолженности, не погашенной в период применения УСН, включать в состав доходов? Ответ на этот вопрос дан в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 21.12.2023 № Ф04-6317/2023 по делу № А67-1938/2023.
Суть дела
Компания в период применения УСН приобрела право требования долга. С 2022 г. она перешла на общую систему налогообложения. Переход осуществлялся по правилам п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Согласно этой норме в составе доходов признаются доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата которых не произведена до даты перехода. А в составе расходов признаются расходы на приобретение в период применения УСН (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены налогоплательщиком до даты перехода. Указанные доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления.
Компания при переходе на общую систему налогообложения не учла в доходах дебиторскую задолженность, возникшую в связи с приобретением ею права требования долга. По ее мнению, приобретенная в период применения УСН задолженность, не погашенная должником, не является реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не признается доходом при переходе с УСН на общую систему налогообложения в порядке п. 2 ст. 346.25 НК РФ.
Налоговики с таким подходом не согласились. Поскольку в период применения УСН доходы учитывались кассовым методом, то приобретенная в этот период компанией дебиторская задолженность, не погашенная на дату перехода на общую систему налогообложения, подлежала отражению в составе доходов в том отчетном периоде, в котором осуществлен такой переход, то есть в 2022 г. В результате компании был доначислен налог на прибыль. Она обратилась в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным.
Решения судов
Суды трех инстанций отказали компании в удовлетворении ее требований. Руководствуясь положениями ст. 247, 248, 249, 250, 252, 271, 346.15, 346.25 НК РФ, суды пришли к выводу о правомерности принятого налоговым органом решения.
Из положений п. 2 ст. 346.25 НК РФ следует, что доходы по договорам, заключенным в период применения УСН, при переходе на общую систему налогообложения отражаются в составе доходов в первом отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен такой переход независимо от времени погашения задолженности.
У компании на дату перехода сформировалась дебиторская задолженность, которая в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 250 и подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ подлежала отражению в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль в I квартале 2022 г. А денежные средства, перечисленные первоначальному кредитору при приобретении у него права требования долга, в силу положений подп. 1 п. 2 ст. 265, подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ являются внереализационными расходами. В связи с этим налоговики пришли к верному выводу о занижении компанией налоговой базы по налогу на прибыль на разницу между суммой приобретенного долга и суммой денежных средств, перечисленных кредитору при приобретении этого долга.
Суды отвергли довод компании о том, что задолженность, приобретенная по договору цессии и не погашенная должником в период применения УСН, не является реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, не признается доходом (не подлежит налогообложению) при переходе с УСН на общую систему налогообложения. Они указали, что вследствие заключения договора цессии в период применения УСН у компании возникла дебиторская задолженность, которая подлежит включению в состав внереализационных доходов 2022 г. как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Спорная сумма не была учтена при налогообложении в 2021 г. (в период нахождения на УСН) из-за применения кассового метода.