КС РФ исключил ретроспективное применение Постановления № 46-П при определении налога на имущество по кадастровой стоимости

В 2020 г. КС РФ рассматривал вопрос о конституционности подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ, который предусматривает, что здание признается торговым центром и, соответственно, облагается налогом на имущество по кадастровой стоимости, если оно расположено на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания.

В результате анализа КС РФ пришел к выводу, что нельзя определять налоговую базу по кадастровой стоимости здания, руководствуясь исключительно видом разрешенного использования земельного участка. Необходимо учитывать также предназначение и фактическое использование здания, исходя из того, что налоги должны взиматься исходя из экономических оснований и при этом нужно учитывать реальные хозяйственные свойства недвижимости (постановление КС РФ от 12.11.2020 № 46-П).

В итоге налоговым органам было предписано обеспечить применение подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ согласно данной позиции КС РФ (письмо ФНС России от 16.11.2020 № БС-4-21/18729@). В частности, в случае оспаривания налогоплательщиком применения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости на основании позиции КС РФ они должны обеспечить в каждом случае направление запроса в уполномоченный орган об обоснованности включения сведений в перечень, определенный в соответствии с подп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ.

Но в процессе практического применения позиции КС РФ у ФНС России возникли вопросы касательно действия правовой позиции КС РФ во времени:

• можно ли применять эту позицию к прошлым налоговым периодам (до даты Постановления № 46-П);

• а также как быть в ситуации, когда объекты недвижимости были включены до даты Постановления № 46-П в соответствующие перечни объектов недвижимости, в отношении которых база определяется как кадастровая стоимость, но решения о включении не оспаривались — можно ли теперь исключить в судебном порядке объекты недвижимости из этих перечней.

КС РФ, отвечая на запрос ФНС России, пришел к следующим выводам:

1. После опубликования Постановления № 46-П включение объектов недвижимости в перечни без учета предназначения и фактического использования здания не допускается.

2. Постановление № 46-П само по себе не предполагает возможности пересмотра размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков, которые уплатили налоги в прошлые налоговые периоды (до даты Постановления № 46-П).

3. Если суд по заявлению налогоплательщика установит в соответствии с Постановлением № 46-П необоснованность решения о включении конкретного объекта недвижимости в соответствующий перечень, то дата, с которой не может применяться это решение, определяется в соответствии с процессуальным законодательством.

Таким образом, из разъяснений КС РФ следует, что сама по себе ситуация, когда здание включено в перечень объектов недвижимости, по которым налоговая база определяется по кадастровой стоимости, но без учета предназначения и фактического использования здания, не влечет автоматического исключения из этого перечня и не влияет на прошлые налоговые периоды, и, соответственно, не влечет пересчета уплаченных налогов.

И отсюда следует, что, если такая ситуация имеет место (а сами уполномоченные органы не исключили объекты, не отвечающие критериям, выявленным КС РФ), налогоплательщик вправе обратиться в судебном порядке с заявлением об оспаривании обоснованности включения объекта недвижимости в соответствующий перечень, но дата, с которой не может применяться решение о включении конкретного объекта в перечень, не привязана к дате вступления в силу Постановления № 46-П.

Принятие Постановления № 46-П привело к тому, что налогоплательщики стали обращаться в суды с требованием о признании незаконным включения зданий в Перечень за периоды с 2015 г., которые удовлетворялись судами.

В этой связи ФНС России просила КС РФ разъяснить:

• подлежит ли применению Постановление № 46-П к налоговым периодам, предшествующим дате его вынесения;

• предполагает ли Постановление № 46-П возможность исключения в судебном порядке из Перечня зданий, включенных в него до принятия Постановления, если такое включение ранее не оспаривалось налогоплательщиком.

КС РФ в своем Определении пояснил следующее. Постановление № 46-П действует только на будущее время, поэтому его разъяснения относятся к периодам после его принятия.

На основании ч. 3 ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ» в связи с принятием Постановления № 46-П могут быть пересмотрены в судебном порядке судебные акты только тех налогоплательщиков, которые до даты его принятия обращались в суды, но которым было отказано в удовлетворении требований (в том числе сам заявитель, указанный в Постановлении № 46-П). Выводы КС РФ, сделанные им в Постановлении № 46-П, не применяются к неограниченному кругу налогоплательщиков, которые уплатили налоги за периоды до его принятия, и которые обратились в суд с заявлением об оспаривании включения здания в Перечень после его принятия.

В любом случае налогоплательщики не лишены права обратиться в суд с требованием о признании включения здания в Перечень незаконным, однако вопрос о периоде, с которого такое включение может быть признано незаконным, разрешается по правилам КАС РФ. В то же время судебные акты по таким делам не могут затрагивать налоговых обязательств по налоговым периодам до принятия Постановления № 46-П и приводить к возврату переплаты налогов из бюджета.

Органы исполнительной власти субъектов РФ после принятия Постановления № 46-П не вправе включать в Перечень здания без учета предназначения и фактического использования зданий.

Данные разъяснения КС РФ будут иметь существенные последствия для правоприменительной практики.

Так, во многих судебных актах указанная в Постановлении № 46-П правовая позиция уже была применена и повлекла изменение налоговых обязательств налогоплательщиков, ранее не обращавшихся в суд, за налоговые периоды до 2020 г. (начиная с 2015 г.).

В этой связи нельзя полностью исключить риски подачи органами исполнительной власти субъектов РФ заявлений о пересмотре принятых в пользу налогоплательщиков судебных актов на основании ст. 350 КАС РФ по новым обстоятельствам. С другой стороны, возникает вопрос о целесообразности таких пересмотров, учитывая существующие ограничения сроков проведения налоговыми органами камеральных и выездных проверок и корректировки налоговых обязательств налогоплательщиков по их результатам, которые по периодам до 2020 г. уже истекли.

Для налогоплательщиков, еще не оспаривавших включение зданий в Перечень за периоды до 2020 г., в соответствии с разъяснениями КС РФ исключена возможность такого оспаривания за указанные предыдущие периоды. Однако с учетом определений ВС РФ от 19.06.2023 № 305-ЭС22-29265 и от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 в такой ситуации срок возврата налога в связи с исключением зданий из Перечня в любом случае органичен трехлетним периодом с даты уплаты налога (ст. 11.3, 78, 79 НК РФ), который на текущий момент в части периодов до 2020 г. истек.

По общему правилу налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость объекта. При этом в отношении ряда объектов налоговой базой является их кадастровая стоимость. Для обложения по кадастровой стоимости такие объекты должны отвечать ряду условий, предусмотренных НК РФ (например, расположение здания на земельном участке, вид разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов и др.), и быть включенными в перечни объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, утверждаемых на уровне субъектов РФ.

В связи с тем, что обложение объектов по кадастровой стоимости влечет, как правило, уплату налога в большем размере на практике распространены споры, в которых налогоплательщики пытаются оспорить включение их имущества в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости.

В частности, в Постановлении КС РФ № 46-П рассмотрена ситуация, в которой заявитель имел в собственности здания, которые использовались им для производственных и образовательных целей, но располагались на арендованных земельных участках, предназначенных, в том числе для размещения объектов торговли. В связи с этим суды общей юрисдикции и ВС РФ, в которых заявитель пытался оспорить отнесение зданий к торговым помещениям, сочли, что критерий назначения земельного участка соблюден, а критерий фактического использования зданий не применим, и здания должны подлежать обложению как торговые центры – т.е. по кадастровой стоимости.

Тем не менее, КС РФ занял иную позицию и указал, что критерий назначения земельного участка не является самодостаточным, и необходимо также учитывать предназначение и фактическое использование здания, расположенного на нем – особенно это актуально для арендаторов земельных участков, не имеющих возможности изменить вид его разрешенного использования. Таким образом, КС РФ в Постановлении № 46-П истолковал критерий отнесения зданий к объектам, облагаемых по кадастровой стоимости, в соответствии со смыслом нормы – повышенное налогообложение торговых объектов ввиду их повышенной доходности, и предоставление преференций для производственных, образовательных и иных объектов, имеющих большую социально-экономическую значимость.

Несмотря на положительное для практики значение Постановления КС РФ № 46-П существовала неопределенность в вопросе его действия во времени, а именно его ретроспективного применения. В связи с этим ФНС России обратилась в КС РФ за его разъяснением.

В Определении от 30.01.2024 № 8-О-Р КС РФ разъяснил, что соответствующая правовая позиция в отношении старых периодов применяется только при пересмотре актов в отношении тех налогоплательщиков, которые до даты вынесения постановления обращались в суд с требованием исключить объекты из перечня, но их требования не были удовлетворены. Помимо этого, из Постановления КС РФ от № 46-П не следует возможность пересмотра налоговых обязательств в тех отношениях по уплате налога, которые уже завершены, а налог, в рамках которых исчислен исходя из включения объекта недвижимого имущества в перечень и уплачен.

КС РФ занял консервативную позицию, признав недопустимой практику пересчета налоговых обязательств за периоды до вынесения Постановления от 12.11.200 № 46-П, которая имела место (см., например, Кассационное определение Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 06.09.2023 № 88А-8228/2023 и др.). Иное в понимании КС РФ вело бы к неоправданному и расходящемуся с природой соответствующих отношений пересмотру размера налоговых обязательств неограниченного круга налогоплательщиков.

Таким образом, это должно ограничить применение более выгодной для налогоплательщиков трактовки норм регулирования в отношении периодов, в которых налоговые обязательства налогоплательщиков были уже сформированы и исполнены.

В конце января КС РФ по ходатайству ФНС России разъяснил собственное постановление от 12.11.2020 № 46-П, которое было принято по делу о проверке конституционности подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ. Напомним, в том постановлении КС РФ решил, что нельзя облагать по кадастровой стоимости и включать в соответствующий перечень здания, строения и сооружения лишь по той причине, что один из допустимых видов разрешенного использования земли под ними подразумевает размещение торговых объектов или объектов общепита. Правоприменителю необходимо в обязательном порядке учитывать предназначение и фактическое использование объектов недвижимости. Это могут быть производственные, складские и иные подобные здания и сооружения.

В разъяснении КС РФ сформулировал несколько важных выводов о действии постановления № 46-П во времени:

• после принятия постановления внесение объектов недвижимости в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, возможно только с учетом их предназначения и фактического использования,

• позиция КС применяется к налоговым правоотношениям, возникшим после принятия постановления, и не действует с обратной силой,

• налогоплательщики, кто по каким-то причинам не уплатил налог на имущество за истекшие периоды, могут ссылаться в свою защиту на постановление Конституционного Суда. Но те, кто уже заплатил и согласился со своей участью, вернуть налог не смогут,

• если спор с инспекцией дошел до суда, пересмотр судебных актов, в которых применялась спорная налоговая норма, возможен без ограничений непосредственно для обратившегося в КС заявителя, а также для всех, чьи решения еще могут быть пересмотрены в апелляции и кассации (ч. 3 ст. 79 ФКЗ «О Конституционном Суде РФ»).

Может показаться несправедливым, что постановление КС РФ с учетом его разъяснения не распространяется на тех налогоплательщиков, которые добросовестно заплатили налог на имущество по кадастровой стоимости в отношении принадлежащих им объектов неторгового назначения. Однако КС РФ в данном вопросе последователен.

Здесь уместно вспомнить ряд дел, в которых авиакомпании пытались вернуть из бюджета в качестве убытков уплаченные взносы, установленные Федеральным законом от 23.12.2010 № 360-ФЗ (обратная сила которого признана неконституционной постановлением КС РФ от 17.06.2013 № 13-П).

По ходатайству Минфина России КС РФ принял к данному постановлению разъясняющее определение от 08.12.2015 № 2737-О-Р, которым фактически санкционировал экстраординарный пересмотр уже состоявшихся в пользу авиакомпаний судебных решений.

Согласно позиции КС РФ, у неактивных налогоплательщиков отсутствует всякая возможность вернуть себе платеж, который они уплатили по основанию, признанному впоследствии неконституционным благодаря активным действиям других налогоплательщиков.

Интересно, что в ряде случаев пострадавшим от применения нормативных актов, признанных судами недействующими, удается взыскать убытки или неосновательное обогащение на основании ст. 13 ГК РФ и п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 № 145. А в п. 6 узкопрофильного постановления Пленума ВС РФ от 27.12.2016 № 63 «О рассмотрении судами споров об оплате энергии <…>» прямо предусмотрен такой способ защиты как взыскание с поставщика энергоресурсов переплаты, в том числе за период до признания судом нормативного правового акта недействующим. Ограничений в отношении круга лиц, полномочных обратиться за компенсацией, это разъяснение не содержит, следовательно, переплату могут вернуть не только те потребители, которые непосредственно оспорили нормативный акт.