КС РФ признал отсутствие у граждан — де-факто предпринимателей права на получение профессиональных налоговых вычетов

Постановление КС РФ интересно не только попыткой наведения, наконец, порядка в вопросе применения вычетов лицами, фактически осуществляющими предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированными в качестве ИП, но и глубиной анализа применения (толкования) спорных норм права и предыдущих актов КС РФ (Определение от 29.01.2015 № 223-О) судами различных ветвей и фискальными органами.

КС РФ признал наличие неконституционной правовой неопределенности и, соответственно, нарушение интересов налогоплательщиков, но оставил урегулирование данного «казуса» на усмотрение законодателя, не ориентируя его, например, на обязательность обложения налогом не валового, а реального дохода лица. По сути, законодатель может и не дать «фактическим ИП» права на какие-либо налоговые вычеты. В свою очередь, и сам КС РФ постановил отсутствие у таких лиц права на вычеты до внесения законодателем необходимых изменений. Это решение КС РФ обосновал своим толкованием спорных норм НК РФ, а также обеспечением баланса прав налогоплательщиков и интересов граждан, на чьи нужды используются налоговые поступления.

В части анализа практики КС РФ наглядно продемонстрировал проблему неединообразия правоприменения. Это требует, на наш взгляд, пристального внимания ВС РФ, учитывая, что суды общей юрисдикции и арбитражные суды, как отмечено в постановлении, применяли один и тот же НК РФ по-разному. Причем, на мой взгляд, корректнее с экономической точки зрения и принципов равенства и справедливости позиция арбитражных судов. Последние, как указано и в постановлении, исходили из необходимости выявления действительной налоговой базы НДФЛ без вменения налога в размере большем, чем это предусмотрено при условии предварительной добровольной регистрации ИП, с тем чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты и налогом облагался бы чистый доход, а значит — из возможности применять профессиональный налоговый вычет в размере расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности лицами, чей статус ИП констатирован налоговым органом.

Иная сторона этой проблемы — недостаточная, по-видимому, ясность Определения от 29.01.2015 № 223-О в части того, насколько ограничительно или широко оно должно применяться. Административная коллегия ВС РФ, например, посчитала, что именно это Определение позволяет распространить запрет применения вычета, предусмотренного в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ, на норму абз. 1 этого пункта. В данном случае также есть, видимо, почва для обсуждения изложения, конкретизации позиций высших судебных инстанций, учитывая, что подобные ситуации их не всегда точного толкования нередки и по другим категориям споров. Эта проблема будет, вероятно, всегда, но накопленный правоприменительный опыт позволяет стремиться к ее минимизации.

Интерес вызывает то обстоятельство, что аналогичный вопрос уже был предметом рассмотрения КС РФ в Определении от 29.01.2015 № 223-О, в котором решался вопрос о правомерности применения профессиональных налоговых вычетов лицом, которое не регистрировалось в качестве ИП.

КС РФ в постановлении, основываясь на Определении № 223-О, все-таки придерживается подхода, согласно которому не зарегистрированные в качестве ИП лица, даже если их деятельность была признана предпринимательской налоговым органом, права на вычет не имеют ни в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ (в размере документально подтвержденных расходов), ни в соответствии с его абз. 4 (20% от дохода).

Вместе с тем на итоговые выводы КС РФ о признании этих положений неконституционными повлияла судебная практика, формирующаяся после Определения № 223-О. Так, Минфин России и суды общей юрисдикции придерживаются позиции, что гражданин, чья деятельность признана предпринимательской, в любом случае не имеет права на профессиональные вычеты, даже если они документально подтверждены.

Арбитражные суды, и в частности СКЭС ВС РФ, исходили из понятия «действительной налоговой базы» и возможности определения налогов расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) и допускали возможность учесть документально подтвержденные расходы налогоплательщиков, чья деятельность переквалифицирована в предпринимательскую.

На резолютивную часть комментируемого постановления повлияли и положения абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ, который лишает лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшихся в качестве ИП, при исполнении обязанностей, возлагаемых НК РФ, права ссылаться на то, что они не являются ИП. В итоге получается дисбаланс: обязанности ИП таким лицам вменяются, а права на учет расходов от такой деятельности не предоставляются.

В результате КС РФ принял решение, которое, с одной стороны, продолжает логику ранее вынесенного Определения № 223-О о запрете на предоставление вычетов, а с другой — учитывает современные тенденции в налоговом правоприменении о необходимости определения действительных налоговых обязательств налогоплательщиков.

КС РФ решил, что граждане, чья деятельность признана налоговыми органами предпринимательской, не имеют права на профессиональные налоговые вычеты в любом случае, даже если расходы подтверждены документально. При этом федеральному законодателю до 01.01.2025 необходимо внести изменения в нормы п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227, чтобы исключить правовую неопределенность.

Дело в том, что в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ прямо говорится, что вычет в размере 20% от доходов может быть предоставлен только лицам, зарегистрированным в качестве ИП, а в абз. 1 — о вычете в размере подтвержденных расходов — такого указания нет. Если законодатель в срок до 01.01.2025 никаких изменений не внесет или внесет изменения, позволяющие применять профессиональные налоговые вычеты лицам, чья деятельность квалифицирована налоговыми органами в качестве предпринимательской, то данные права у соответствую­щих лиц в этом случае возникают с момента официального опубликования комментируемого постановления. То есть ретроспективно — однозначно в пользу налогоплательщика.

В конце января КС РФ признал несоответствующими Конституции Российской Федерации п. 1 ст. 221 и подп. 1 п.1 ст. 227 НК РФ. Правда лишь в той мере, в которой они не обеспечивают однозначного решения вопроса о праве на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.

Дело в том, что НК РФ закрепляет за физическими лицами право на имущественный вычет, а за ИП - на профессиональный налоговый вычет, который устанавливается:

• в размере фактических понесенных и документально подтвержденных расходов (но не более суммы доходов от предпринимательской деятельности);

• в размере 20%, если расходы не могут быть документально подтверждены.

В силу прямого указания закона физические лица, не зарегистрированные в качестве предпринимателей, теряют право на получение имущественного налогового вычета при признании их деятельности предпринимательской, а профессиональный налоговый вычет в размере 20% (при отсутствии документального подтверждения расходов) к ним не применяется.

Однако вопрос о возможности получения данными лицами профессионального налогового вычета при документальном подтверждении расходов остается открытым. Правоприменительная практика единого подхода не выработала. Судебная коллегия по административным делам Верховного Суда Российской Федерации не единожды отмечала, что право на применение профессионального налогового вычета имеют лишь лица, зарегистрированные в качестве ИП. СКЭС ВС РФ, в свою очередь, придерживалась позиции, что для применения профессионального налогового вычета достаточно установления соответствующего статуса налоговым органом.

Обратить внимание на неоднородность судебной практики позволили жалобы физических лиц, не обладающих статусом ИП, однако получившие доход, который по результатам налоговой проверки был признан предпринимательским. В праве на применение профессионального налогового вычета, установленного ст. 221 НК РФ, им было отказано.

Признав по результатам рассмотрения жалоб неконституционными п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, КС РФ предписал законодателю в срок до 01.01.2025 внести изменения в законодательство. До внесения правок у физических лиц, не зарегистрированных в качестве ИП и получивших доходы от предпринимательской деятельности, право на профессиональный налоговый вычет отсутствует.

Наряду с этим КС РФ отметил, что право на профессиональный вычет возникнет:

• если соответствующие изменения будут приняты законодателем;

• если в установленный в постановлении срок соответствующие изменения приняты не будут, право на профессиональный налоговый вычет возникнет как в размере документально подтвержденных расходов, так и в размере 20% при отсутствии их документального обоснования (с момента опубликования постановления).

Представляется, что при признании деятельности в качестве предпринимательской у физического лица должны возникать не только обязанности, присущие данной категории налогоплательщиков, но и права, в том числе, право на профессиональный налоговый вычет. Иной подход ведет к нарушению основополагающего принципа равенства налогоплательщиков в отсутствие на то объектных оснований.

КС РФ указал на неоднозначный подход в судебной практике по данному вопросу. Так, Минфин России и ФНС России, а также суды общей юрисдикции исходили из необходимости вменять не зарегистрированному как ИП лицу соответствующую налоговую обязанность без возможности учета каких-либо расходов, поскольку право на применение профессионального налогового вычета имеют лишь лица, зарегистрированные в качестве ИП.

В то же самое время сам ВС РФ в одном из определений указал, опираясь на буквальное толкование п. 1 ст. 221 НК РФ, что не зарегистрированные в качестве ИП физические лица могут имеют право на профессиональный налоговый вычет в виде фактически понесенных расходов – и только вычет в размере 20% от сумы доходов остается для них недоступен как предусмотренный только для зарегистрированных в качестве ИП лиц (определение ВС РФ от 04.06.2021 № 309-ЭС21-9331).

Позицию КС РФ можно оценить как последовательную и соотносящуюся с практикой самой ФНС.

Налоговый орган исходил из положения общей части НК РФ, согласно которому при исполнении обязанностей налогоплательщиков, возложенных на лиц Кодексом, они не вправе ссылаться на то, что они не являются ИП (п. 2 ст. 11 НК РФ), о чем также упоминается в письме ФНС (Письмо Минфина России от 29.03.2022 № 03-07-11/25327). Поэтому в вопросе предоставления вычета следует игнорировать факт нерегистрации так же, как и в делах, где лицам, не зарегистрированным как ИП, доначисляли НДС.

Конечно же, стоит отметить общий характер понятия «предпринимательская деятельность». Гражданское законодательство закрепляет основные характеристики такой деятельности – самостоятельная, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ). Однако на практике данные критерии вызывают неоднозначное толкование налоговым органом, в частности, это касается критерия систематичности.

При определении понятия «систематичности» можно по аналогии обратиться к положениям о налоге на прибыль при рассмотрении вопросов, касающихся НДФЛ, изложенном в изданных еще в 2002 г. Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ. В них сделана отсылка на ч. 3 ст. 120 НК РФ, в соответствии с которой предлагалось рассматривать «систематичным» деяние, совершаемое два раза и более в течение календарного года (Приказ МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, утратил силу).

Таким образом, можно усмотреть зыбкость в понимании, какая деятельность может быть признана предпринимательской деятельностью – фактически это любая повторяющаяся два и более раз операция за год, например, простая продажа автомобиля. В таком случае действительно требуется полноценное предоставление лицам, не являющимся ИП, гарантий, предоставляемым ИП, при признании их таковыми с учетом относительной простоты такого признания.

Таким образом, полагаем, позицию КС РФ можно считать обоснованной и направленной на гарантию предоставления прав физическим лицам при осуществлении предпринимательской деятельности.