ФНС дала разъяснения по вопросу, касающемуся квалификации оборудования в составе объектов энергетики для определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций применительно к имущественному комплексу солнечных электростанций (письмо ФНС России от 07.02.2024 № БС-4-21/1315@).
Налоговая служба напомнила, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 Налогового кодекса (то есть как среднегодовая стоимость). Есть исключения, предусмотренные ст. 378 и 378.1 НК РФ.
ФНС сообщила, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены в ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденном приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н. Для целей бухгалтерского учета основные средства подлежат классификации по видам (например, недвижимость, машины и оборудование и т.д.) и группам (п. 11 ФСБУ 6/2020).
В свою очередь, глава 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ не содержит определения понятия «недвижимое имущество». Поэтому с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ необходимо использовать термины и определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.
ФНС обратилась к Гражданскому кодексу РФ. В нем указано, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, помещения, машино-места, подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания. Федеральным законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом (п. 2 ст. 130 ГК РФ).
В свою очередь, движимое имущество не относится к объектам налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Налоговая служба разъясняет, что вещные права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре (в том числе Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН)).
При этом, например, в определениях Верховного суда РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520, от 07.04.2016 № 310-ЭС15-16638 содержатся следующие выводы: вещь является недвижимой либо в силу своих свойств, либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). В свою очередь, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости.
Поэтому для определения объекта налогообложения по налогу и выявления оснований отнесения имущества к движимому или недвижимому налоговым органам разъяснялось, что целесообразно исследовать:
-
наличие сведений об объекте в ЕГРН;
-
при отсутствии сведений в ЕГРН — наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства;
-
наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.
Это следует из писем ФНС России от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@, от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@, от 01.10.2021 № БС-4-21/13969@.
При этом, например, в определениях Верховного суда РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146, от 11.12.2018 № 305-КГ18-20539, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 говорится о критериях для отнесения объектов имущества к недвижимости (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и иных объектов, относящихся к недвижимости в силу прямого указания федерального закона: земельные участки, жилые помещения и т.п.), вытекающих из положений п. 1 ст. 130 ГК РФ:
-
наличие прочной связи объекта с землей (например, сооружение объекта на монолитном железобетонном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями);
-
перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению (в том числе способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав; наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости).
Что касается объектов электроэнергетики, ФНС приводит определения Верховного суда РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146, от 18.01.2023 № 306-ЭС22-26675, от 06.03.2023 № 306-ЭС23-510, а также свои письма от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@, от 18.10.2023 № БС-4-21/13298@.
В этих спорных ситуациях судами установлено, что в ряде случаев относящиеся к предмету споров объекты электросетевого комплекса являются по своей правовой природе сложной вещью, в состав которой может входить как движимое, так и недвижимое имущество, предполагающее использование по общему назначению и рассматриваемое как одна вещь; вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии. Исходя из заключения экспертизы, квалификация спорных объектов в качестве движимого имущества в рассмотренных случаях является искусственным разделением в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом.
Следует обратить внимание, что налоговые органы взяли на вооружение другие определения Верховного суда РФ, в которых рассматриваются споры, касающиеся объектов налогообложения по налогу на имущество в отношении объектов электроэнергетики (письмо ФНС России от 29.01.2024 № БС-4-21/827@).
Также применительно к спорам об определении объекта налогообложения по налогу в отношении оборудования солнечных электростанций ФНС предлагает обратить внимание на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 23.10.2023, дело № А12-9734/2023. В нем относительно обстоятельств дела, с учетом результатов технической экспертизы, содержится вывод о том, что, если без оборудования, являющегося предметом указанного спора, объект недвижимости не может функционировать по своему назначению, оборудование нельзя признать движимым имуществом.
По мнению ФНС, в целях указанной экономической поддержки отрасли возобновляемой энергетики, а также дальнейшего исключения налоговых споров, касающихся определения объектов обложения налогом применительно к объектам высокотехнологичной электроэнергетики, с федеральными органами исполнительной власти (в том числе Минфин России, Минпромторг России, Минэнерго России, ФНС России) может быть проработан вопрос об основаниях подготовки проектов изменений положений п. 1 ст. 374 «Объект налогообложения», п. 6 ст. 376 «Порядок определения налоговой базы» и ст. 381 «Налоговые льготы» НК РФ.
В частности, представляется целесообразным рассмотреть вопрос о возможности установления в ст. 381 НК РФ налоговой льготы по налогу в отношении имущества солнечных электростанций организаций, основным видом деятельности которых является производство электроэнергии, получаемой из возобновляемых источников энергии, с определением периода начала ее применения с 2018 г.