Судебная практика по делам, связанным с оспариванием решений налоговых органов о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения в части реальности совершенных хозяйственных операций с контрагентом, неоднородная. При этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. В материале рассмотрим особенности доказывания реальности хозяйственных операций с учетом актуальной судебной практики.
Необоснованная налоговая выгода — это уменьшение налога (зачет, возврат денежных средств) в ситуации, когда формально право у налогоплательщика на это есть, но из-за совокупности рисков и недостатков в деятельности контрагента и сделки с ним налоговый орган может отказать в уменьшении и предъявить претензии.
Следовательно, налогоплательщику надо доказать, что он осуществляет реальную деятельность, сведения о которой безошибочно отражены в налоговом, бухгалтерском учете и отчетности и могут быть подтверждены иными доказательствами. Помимо проверки контрагента (и подтверждения ведения им деятельности), налогоплательщику необходимо проследить за исполнением контрагентом сделки. Такое поведение позволит оценивать действия налогоплательщика как должную осмотрительность (Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).
Реальность хозяйственной сделки (операции)
Вопросы необоснованной налоговой выгоды урегулированы ст. 54.1 НК РФ, которая предусматривает:
- Запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Одним из характерных примеров такого «искажения» является в том числе нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения) (письма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@).
К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ).
Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов, проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).
Следовательно, для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ требуется доказать совокупность следующих обстоятельств:
— существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);
— причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
— умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;
— потери бюджета.
- Запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия (письмо ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@).
цитируем документ
Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
Письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@
Порядок установления (не) реальности операции
Согласно п. 5 ст. 82 НК РФ обязанностью налогового органа в рамках мероприятий налогового контроля является установление реальности операций. В рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ порядок доказывания и оспаривания реальности спорной операции предусмотрен в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123.
цитируем документ
Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.
Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123
Вместе с этим в п. 5, 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53) указаны обстоятельства, свидетельствующие о нереальности хозяйственной операции, среди которых, в частности:
-
невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
-
отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
-
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Оценка выполнения критерия реальности операций
В этой категории налоговых споров применению подлежит принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, который подразумевает, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (ч. 6 ст. 108 НК РФ).
Из системного анализа п. 1 Постановления № 53 следует, что предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. При этом представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В течение прошлого десятилетия ВС РФ утвердил некоторые рекомендации по оценке выполнения критерия реальности операций.
Так, в одном из дел ВС РФ установил, что вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению сырья у поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении операций, в том числе с обстоятельствами использования им приобретенного сырья в своем производстве (Определение ВС РФ от 03.02.2015 № 309-КГ14-2191 по делу № A07-4879/2013).
цитируем документ
Без установления указанных обстоятельств, свидетельствующих о реальном наличии у общества спорного химического сырья в заявленных объемах, использованного в изготовлении готовой продукции, а не только исходя из результата такой деятельности, связанного исключительно с получением налоговой выгоды путем создания формального документооборота, нельзя расценивать действия общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
По другому делу ВС РФ встал на сторону налогоплательщика, положив в основу судебного акта свидетельские показания, анализ отражения операций в налоговой и бухгалтерской отчетности, которые подтверждали реальность спорных операций и наличие в них экономического смысла по приобретению обществом товара у поставщика (Определение ВС РФ от 04.03.2015 по делу № 302-КГ14-3432, А33-666/2013).
цитируем документ
Само по себе наличие у общества посредника при установленных судами фактических обстоятельствах взаимоотношений организаций, участвующих в цепочке поставки товара, не позволяет расценивать действия общества в рамках спорных хозяйственных операций как совершенные с намерением получить необоснованную налоговую выгоду.
Также в одном из актуальных дел суд указал, что
цитируем документ
единственными достоверными документами, содержащими данные о стоимости товаров, впоследствии реализованных обществом, были грузовые таможенные декларации, в которых содержались данные о стоимости товара, заполненные на основании внешнеторговых документов (контрактов, инвойсов/счетов); правильность их отражения в ГТД и соответствие представленному при таможенном оформлении комплекту документов удостоверена таможенными органами, осуществлявшими выпуск товаров в свободное обращение.
Определение ВС РФ от 05.04.2024 № 305-ЭС24-5007 по делу № А40-108431/2021
...реальность каждой хозяйственной операции определяется путем исследования хозяйственных и бухгалтерских документов на предмет их достоверности, подтверждения факта приобретения товара (оказания услуг, выполнения работ) именно заявленными контрагентами (прямая связь с конкретным контрагентом).
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа Ф06-27477/2022 от 24.08.2023 по делу № А12-19911/2022
Следовательно, в рамках процесса доказывания налогоплательщику необходимо предоставить подтверждение действительного совершения хозяйственных операций.
Доказательная база для подтверждения реальности операции с контрагентом
В зависимости от предмета операции компоненты доказательной базы налогоплательщика будут различаться, однако можно выделить некоторые группы доказательств для большинства операций:
-
договор налогоплательщика с контрагентом со всеми приложениями, при этом рекомендуется подробно описывать условия сделки, спецификации, указывать ответственных лиц и иные детали, которые помогут установить реальность сделки (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022; от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022; от 14.06.2023 № Ф06-4195/2023 по делу № А55-3243/2022);
-
первичные учетные документы (товарные накладные, транспортные накладные, акты выполненных работ/оказанных услуг, счета-фактуры, задания, отчеты по выполненным работам, приходные ордера, отчеты об использовании материалов, запасных частей и спецодежды, заявки на поставку материалов, запасных частей и спецодежды, складские свидетельства, документы складского учета, счета на оплату, счета-фактуры, технических заданий, заявок, книги покупок и продаж, книги входного контроля товаров и др.) (постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020; от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020; постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022);
-
платежные документы; банковские выписки о движении денежных средств на счетах проверяемого налогоплательщика и его контрагентов, платежные поручения (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.07.2023 № Ф06-5250/2023 по делу № А55-20692/2022; от 24.08.2023 № Ф06-7278/2023 по делу № А55-29113/2022);
-
свидетельские показания лиц, причастных к совершаемым сделкам, в частности подписывающих первичные документы (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 14.06.2023 № Ф06-4195/2023 по делу № А55-3243/2022; от 08.06.2023 № Ф06-4034/2023 по делу № А12-5740/2022, Определение ВС РФ от 15.02.2017 № 305-КГ16-20962 по делу № А41-3706/2016);
-
официальная и неофициальная деловая переписка с контрагентом, документальные полномочия представителей контрагента (доверенности, журналы учета лиц, пропуска и допуски и другое) (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 08.02.2023 № Ф06-25196/2022 по делу № А65-5947/2022; от 14.06.2023 № Ф06-4195/2023 по делу № А55-3243/2022; от 06.09.2023 № Ф06-6717/2023 по делу № А55-34576/2022);
-
сведения о том, что у контрагента имелись трудовые и материальные ресурсы, необходимые для исполнения договора (собственные или арендованные офисные, складские, производственные помещения, квалифицированный персонал, оборудование, транспорт и пр. Эти сведения можно подтвердить, например, договором аренды или свидетельствами о праве собственности помещений, автомобилей и оборудования, штатным расписанием и иными документами (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022; от 31.05.2023 № Ф06-3756/2023 по делу № А55-19527/2022));
-
документы третьих лиц, например в случае привлечения контрагентом третьих лиц для исполнения обязательства перед проверяемым налогоплательщиком (документы по сопровождению товара, маршрутные карты движения сырья и путевые листы) и (или) документы, свидетельствующие о дальнейшей реализации товара или результата работ в адрес конечных заказчиков (взаиморасчеты с потребителями) (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.07.2023 № Ф06-5250/2023 по делу № А55-20692/2022; от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022; от 24.08.2023 № Ф06-7278/2023 по делу № А55-29113/2022; от 31.05.2023 № Ф06-3756/2023 по делу № А55-19527/2022; Определение ВС РФ от 29.11.2016 по делу № А40-71125/2015);
-
документы, подтверждающие долгосрочный характер отношений и систематические расчеты на протяжении нескольких налоговых периодов (то есть документы, свидетельствующие о том, что операции осуществлялись на протяжении длительного времени и не являлись разовыми или нетипичными сделками) (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.02.2020 № Ф09-9527/19 по делу № А50-4201/2019; постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.03.2024 № Ф04-5231/2022 по делу № А70-14925/2020);
- документы, подтверждающие фактическое исполнение договора (например, факт возведения объекта и сопроводительная строительно-техническая документация), документы, свидетельствующие об отсутствии подконтрольности или взаимозависимости налогоплательщика и контрагента, согласованности их действий (постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 24.08.2023 № Ф06-27477/2022 по делу № А12-19911/2022; от 13.10.2023 № Ф06-9276/2023 по делу № А55-28729/2022, постановление Арбитражного суда Центрального округа от 05.02.2020 № Ф10-6482/2019 по делу № А62-11575/2018) и др.
Так, совокупность указанных выше доказательств позволит налогоплательщику обосновать факт реальности совершенных операций и оспорить решение налогового органа о доначислении налогов.
Отдельно стоит обратить внимание на то обстоятельство, что при доказывании реальности операции большое значение имеет именно совокупность и множественность доказательств. Так, зачастую суды указывают на то, что сами по себе отдельно взятые документы, например, представленные в материалы дела акты оказанных услуг в отсутствие иных подтверждающих реальность хозяйственных операций документов между сторонами не будут считаться достаточными доказательствами (постановление Арбитражного суда Московского округа от 18.07.2023 № Ф05-33876/2022 по делу № А40-6271/2022; постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.10.2022 № Ф04-5178/2022 по делу № А70-25176/2021; постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28.01.2022 № Ф09-10155/21 по делу № А60-7799/2021; постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.08.2023 № Ф05-24811/2019 по делу № А40-291962/2018; постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.08.2023 № Ф05-17899/2023 по делу № А40-300902/2019).
Заключение
Таким образом, из проанализированного следует, что для подтверждения реальности хозяйственных операций при их сомнительности и подозрительности налогоплательщику необходимо тщательно подойти к процессу сбора и оформления доказательной базы и предоставить совокупность доказательств, подтверждающих реальность хозяйственной операции с контрагентом.