Глобальная налоговая реформа ОЭСР, так называемая «инициатива Pillar 2», направлена на обеспечение минимального согласованного уровня налогообложения прибыли крупных международных групп компаний. В ЕС и некоторых других странах новые правила частично работают уже с 2024 г. В статье авторы рассмотрели влияние Pillar 2 на российские компании и другие вопросы.
Как работает Пиллар 2 (Pillar 2)
Pillar 2 — это будущее, которое уже наступило. Начало было положено, когда около 140 стран договорились, что в каждой юрисдикции присутствия крупных международных групп компаний (МГК) их прибыль должна подлежать налогообложению по ставке не менее 15%. Если эффективная ставка налога на прибыль МГК меньше, разница должна быть компенсирована дополнительным налогом.
Предполагается, что каждая заинтересованная страна введет в свое законодательство правила, модель которых разработана ОЭСР (Pillar 2/GloBE).
Pillar 2/GloBE ориентирован на МГК с консолидированной годовой выручкой по МСФО от 750 млн евро по крайней мере в двух из четырех предыдущих отчетных периодов (лет) и основывается на следующих основных принципах:
-
IIR (income inclusion rule, основное правило включения дохода) — конечная материнская компания уплачивает дополнительный налог в своей стране в отношении субъектов МГК в юрисдикциях с «недостаточным» налогообложением; если это невозможно, обязательство может перейти к субхолдинговой компании, которая прямо/косвенно участвует в прибыли другого субъекта (налог уплачивается в отношении таких других субъектов);
-
UTPR (undertaxed payments rule, дополняющее правило) — обязанность по уплате дополнительного налога в определенной пропорции распределяется между другими компаниями МГК, например, если юрисдикция конечной материнской компании МГК не ввела IIR (обычно начинает применяться через год после введения IIR);
-
QDMTT (qualified domestic minimum top-up tax) — национальный налог, обеспечивающий доплату налога до 15% внутри страны и не допускающий «утечку» налоговых доходов за рубеж в силу иностранных правил IIR/UTPR (страны вправе, но не обязаны его вводить).
Налоговая база (прибыль/убыток) GloBE и дополнительный налог рассчитываются по особым правилам по данным финансовой отчетности с многочисленными корректировками и исключениями.
Налог, рассчитанный за налоговый период, отражается в специальной информационной декларации (information return), подаваемой не позднее чем через 15 месяцев после окончания налогового периода (не позднее, чем через 18 месяцев в переходный период).
ОЭСР регулярно публикует разъяснения правил Pillar 2.
Где действует Pillar 2/GloBE
Законодательство по Pillar 2/ GloBE действует в большинстве государств Европы, Вьетнаме, Малайзии, Южной Корее, Японии (первый налоговый период по правилу IIR/QDMTT — 2024 г., по UTPR — 2025 г., подача первой отчетности в 2026 г.) и разрабатывается для принятия в 2024 г. в ОАЭ, Гонконге, Сингапуре, Британских Виргинских островах и др. (первым налоговым периодом может стать 2025 г., а отчетным — 2026 г.). На Кипре закон еще не принят, но в случае принятия может действовать ретроспективно с 2024 г.
Некоторые страны вводят правила только в части QDMTT. Например, на Бермудских островах (закон принят) и на Багамских островах (законодательство в разработке) новый налог должен действовать в отношении периодов, начинающихся с 2025 г.
Россия не разрабатывает каких-либо законопроектов по Pillar 2. Есть идеи о механизме, который защитил бы бюджет от «утечки» за рубеж дополнительного налога, исчисленного в отношении России, если эффективная налоговая ставка по российским компаниям будет меньше 15%. Также неизвестно о каких-либо законодательных инициативах в Китае, Казахстане, Турции и некоторых других популярных для инвестиций странах.
Влияние Pillar 2 на российские компании
Изменившаяся международная обстановка, затянувшаяся разработка правил на уровне ОЭСР и отсутствие правовой базы в РФ довольно долго заставляли российский бизнес сомневаться, стоит ли воспринимать инициативу всерьез.
Российские компании, входящие в МГК, не должны подавать какую-либо отчетность или уплачивать налог в РФ по правилам Pillar 2. В то же время наличие иностранных компаний МГК, расположенных в юрисдикциях, которые ввели Pillar 2, создаст дополнительную административную нагрузку и потенциально может приводить к необходимости уплаты дополнительного налога в таких странах.
В этой связи крупнейшие российские МГК уже провели диагностику применения к ним Pilllar 2. Некоторые из них пришли к выводу, что им понадобится составление и подача информационной декларации, а также уплата дополнительного налога за рубежом (например, в Швейцарии или Нидерландах). Как будет реализована эта обязанность, будет решаться в том числе с учетом санкционных ограничений.
Кроме того, может возрасти административная нагрузка на российские компании иностранных МГК. Обязанность по уплате дополнительного налога в первую очередь ляжет на головную организацию, но штаб-квартиры могут потребовать, чтобы российские подразделения собирали и предоставляли необходимые показатели по России.
Если дочерние компании иностранных МКГ применяют льготные ставки (СПИК, ОЭЗ, ТОСЭР, РИП, инвестиционный вычет, ИТ-льгота), то эффективная ставка по России может составить меньше 15%. В этой ситуации группе (в общем случае — на уровне конечной головной компании) придется доплачивать налог.
МСФО
В связи с развитием законодательства по Pillar 2 были внесены поправки в стандарт IAS 12 «Учет налога на прибыль», актуальные для отчетности, составленной за финансовые годы, начинающиеся с 1 января 2023 г.
Изменения дают возможность временно не учитывать отложенные налоги по Pillar 2 в течение переходного периода, однако обязывают раскрывать применимость правил Pillar 2 и меры по оценке эффекта от них (до вступления правил в силу), а также текущий налоговый расход по дополнительному налогу (после вступления правил в силу).
Вопрос о том, как подойти к раскрытию информации в отчетности по МСФО в каждом конкретном случае, следует обсудить с аудитором.
Что можно и нужно делать сейчас
Авторы рекомендуют крупным компаниям оценить применимость правил Pillar 2 к их структурам и отслеживать статус законодательства в юрисдикциях присутствия группы.
Административная нагрузка, связанная с новыми правилами, может лечь на российскую часть группы, ввиду чего потребуется обучение ответственных сотрудников правилам Pillar 2.
Налоговым специалистам также придется разобраться в МСФО-отчетности или поделить функционал с представителями МСФО-департамента, чтобы разработать и формализовать методологию учета, учетные политики, формы сбора данных, регистры расчетов показателей по Pillar 2 и др.
Практика показывает, что учетные системы могут быть не готовы к тому, чтобы оперативно собирать информацию для декларирования, поэтому может требоваться их донастройка, а значит, и взаимодействие с ИТ-специалистами.
Подача отчетности и, возможно, уплата налога будут происходить на зарубежном уровне. Поэтому необходимо заранее подумать об организации процесса (особенно, если в штате иностранной компании нет налогового специалиста и/или действуют санкционные ограничения).
Если МГК не составляет консолидированную финансовую отчетность по МСФО, консолидирует не все компании или имеет несколько периметров консолидации, необходимо четко определить состав МГК для целей Pillar 2, в том числе с учетом концепции «вмененной консолидации».
Опционально можно рассмотреть стратегии исключения российских компаний из контура применения Pillar 2, в том числе с учетом санкционных ограничений и потенциальных налоговых последствий.
Стоит учесть, что для МГК, которые после 2022 г. разделили российский и иностранный бизнес, в иностранном периметре также могут возникнуть последствия по Pillar 2 (в зависимости от стран присутствия и объема выручки).