В этой статье авторы представили анализ арбитражной практики и дали рекомендации на случай возникновения споров с налоговым органом по поводу правильности определения объекта обложения НДПИ.
Объектом налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ) являются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ.
Полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого — стандарту организации1.
Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.
При этом, по мнению Высшего Арбитражного суда Российской Федерации (ВАС РФ), операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению в целях исчисления НДПИ относятся не к добыче, а к переработке полезного ископаемого2.
Вопрос о том, где заканчивается процесс добычи полезного ископаемого в целях определения налоговой базы по НДПИ, приобрел наибольшую популярность в спорах налоговых органов с недропользователями, добывающими строительный камень3.
До 2020 г. судебная практика исходила из того, что в целях исчисления НДПИ добытым полезным ископаемым является именно строительный камень, то есть каменные глыбы, вынутые из горного отвода (участка недр)4.
Щебень, получаемый в результате пофракционного дробления строительного камня, суды признавали продуктом обрабатывающей промышленности и, соответственно, исключали из объекта обложения НДПИ. В обоснование своих выводов суды принимали во внимание положения документов налогоплательщика — лицензии на право пользования недрами и приложений к ней, технического проекта, технологического регламента и др.
Признание добытым полезным ископаемым строительного камня позволяло недропользователям платить НДПИ в бюджет в значительно меньшем размере. Это связано с тем, что цена реализации строительного камня (исходного сырья), как правило, в 3—5 раз ниже, чем цена реализации щебня — готового продукта, прошедшего процесс пофракционного измельчения на дробильно-сортировочной фабрике (ДСФ)5.
После 2020 г. судебная практика изменилась. При тех же фактических обстоятельствах суды начали выносить прямо противоположные судебные акты, отмечая, что именно щебень, соответствующий ГОСТ 8267-936, является добытым полезным ископаемым в целях определения налоговой базы по НДПИ.
По мнению судов, основополагающим критерием разграничения операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте, и технологических операций, составляющих суть перерабатывающей промышленности, является неизменность основного характера продукта. Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами7.
Таким образом, поскольку дробление-грохочение строительного камня приводит только к изменению гранулометрических параметров, но не приводит к изменению химического состава, дробление-грохочение, по мнению судов, входит в технологический процесс добычи в целях исчисления НДПИ.
Впоследствии в НК РФ были внесены изменения, согласно которым строительный камень, предназначенный для получения щебня, не признается добытым полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ8, таковым является сам щебень, то есть дробленый строительный камень. Указанные изменения в НК РФ вступили в силу 1 сентября 2022 г.9
В настоящее время по результатам камеральных и выездных налоговых проверок налоговые органы предпринимают попытки распространить выводы из отрицательной для налогоплательщиков судебной практики, сформированной по строительному камню (щебню), на иные виды добытых полезных ископаемых (например, горно-химическое неметаллическое сырье10 или горнорудное неметаллическое сырье11), для целей увеличения налоговой базы по НДПИ за предыдущие периоды и доначисления НДПИ, соответственно.
При этом в ряде случаев недропользователи имеют серьезную аргументацию в противовес доводам налоговых органов.
Например, на практике встречаются ситуации, когда у налогоплательщика имеется вступивший в законную силу судебный акт по прошлым налоговым периодам (как правило, до 2020 г.), которым подтверждается правильность определения этим налогоплательщиком объекта налогообложения по НДПИ.
Бывают и случаи, когда налоговыми органами ранее проводились проверки по НДПИ и в результате таких проверок налогоплательщик получал документально оформленное одобрение налогового органа по вопросу правильности определения объекта налогообложения по НДПИ (в частности, на правильность определения объекта НДПИ указывалось в акте и решении, принятых по результатам налоговой проверки).
Могут ли в таком случае «перелом» практики по строительному камню и последующее изменение законодательного регулирования иметь отрицательный эффект для налогоплательщиков-недропользователей, которые добывают иные виды полезных ископаемых сквозь призму п. 2 ст. 337 НК РФ?
Стоит отметить, что неотъемлемыми свойствами судебного решения являются, в частности, его обязательность и преюдициальность.
Свойство обязательности раскрывается в том числе через субъективные пределы законной силы судебного решения. В этом ключе судебное решение обязательно для тех лиц, которые имеют в деле процессуальный статус12. Преодоление законной силы судебного решения актом административного (налогового) органа не допускается13.
В то же время свойство обязательности судебного решения защищает налогоплательщика-недропользователя только в отношении того налогового периода, по которому был рассмотрен налоговый спор. Но не защищает на будущие налоговые периоды до момента, пока в отношении этих налоговых периодов не вступит в силу самостоятельный судебный акт.
Свойство преюдициальности судебного решения означает, что спорные факты, ранее установленные вступившим в силу решением суда, не нуждаются в доказывании14. При этом преюдиция также имеет субъективные пределы — преюдициальным значением обладают только судебные акты, принятые по делам, в которых участвуют те же лица.
Важно подчеркнуть, что преюдиция означает лишь предрешенность фактов (эмпирической данности), установленных в мотивировочной части судебного акта, но не предполагает предрешенности юридической оценки, данной этим фактам судом в другом деле.
Соответственно, сама по себе преюдиция также не защищает налогоплательщика-недропользователя от того, что те же факты по прошествии времени могут привести суд к другим правовым выводам, в том числе под влиянием изменившейся правоприменительной практики.
Тем не менее конституционный принцип правовой определенности требует, чтобы действия государства были последовательными и предсказуемыми как минимум для добросовестных налогоплательщиков, полагавшихся в определении своих прав, обязанностей и имущественного положения на ранее принятые в их отношении правоприменительные акты органами публичной власти15.
Данный подход согласуется с практикой Европейского суда по правам человека, которая подтверждает, что «законные ожидания» частного лица могут подлежать самостоятельной правовой защите16. При этом для того, чтобы «обычное» ожидание стало «законным», необходим вступивший в силу юрисдикционный акт, принятый в отношении конкретного лица.
Таким образом, по нашему мнению, если правомерность действий налогоплательщика-недропользователя в части определения объекта налогообложения НДПИ была подтверждена вступившим в силу судебным актом, а сам налоговый орган по результатам мероприятий налогового контроля последовательно выражал согласие с действиями налогоплательщика17, можно утверждать, что у такого налогоплательщика сформировались «законные ожидания» относительно оценки своего поведения со стороны государства как правомерного, не требующего самостоятельного исправления, а также неизменности объекта налогообложения по НДПИ (при отсутствии изменений в технической документации и нормативном регулировании).
Произвольное изменение государством своей позиции относительно объекта налогообложения НДПИ, то есть существенного элемента налога, ставит добросовестно действовавшего налогоплательщика в состояние правовой неопределенности в отношениях с государством, что не соответствует принципам верховенства права, юридического равенства, поддержания доверия к закону и действиям публичной власти, а также приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов18.
Следовательно, принцип защиты правомерных ожиданий может выступать в качестве механизма, позволяющего учитывать результаты судебного разбирательства в отношении предыдущих налоговых периодов с участием того же налогоплательщика, а значит, решать те вопросы, которые не решаются через свойства обязательности и преюдициальности судебного акта.
В случае возникновения споров с налоговым органом по поводу правильности определения объекта обложения НДПИ рекомендуем недропользователям не забывать о юрисдикционных актах, ранее принятых в отношении них органами государственной власти, и грамотно использовать эти акты при выработке стратегии защиты.
1 Пункт 1 ст. 337 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
2 Пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64.
3 Для целей исчисления НДПИ строительный камень относится к неметаллическому сырью, используемому в основном в строительной индустрии (подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).
4 Подпункт 10 п. 2 ст. 337 НК РФ.
5 Согласно подп. 1 п. 1 ст. 340 НК РФ оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится налогоплательщиком, в частности, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (без учета субсидий).
6 Межгосударственный стандарт ГОСТ 8267-93 «Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия» (введен в действие постановлением Госстроя РФ от 17 июня 1994 г. № 18-43).
7 См., например: постановления АС Поволжского округа от 25 декабря 2023 г. по делу № А72-517/2023, от 12 декабря 2023 г. по делу № А72-4523/2022, постановление АС Уральского округа от 8 декабря 2023 г. по делу № А76-40459/2022 и др.
8 Федеральный закон от 14 июля 2022 г. № 323-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации».
9 Как отмечает ФНС России в письме от 22 декабря 2022 г. № СД-4-3/17393@, если совокупностью документов налогоплательщика предусматривается дробление строительного камня до стандартов на щебень, за налоговые периоды по НДПИ до 1 сентября 2022 г. видом добытого полезного ископаемого в целях НДПИ считается строительный камень в виде его мелких фракций.
10 Подпункт 6 п. 2 ст. 337 НК РФ.
11 Подпункт 7 п. 2 ст. 337 НК РФ.
12 Часть 1 ст. 16 АПК РФ.
13 Постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5-П.
14 Часть 2 ст. 69 АПК РФ.
15 Определения ВС РФ от 19 июня 2020 г. по делу № А51-24425/2018, от 12 декабря 2021 г. по делу № А40-68620/2020 и др.
16 См., например, постановление ЕСПЧ от 18 января 2007 г. «Дело Булгакова (Bulgakova) против Российской Федерации», в котором суд признал, что ожидание может стать законным при наличии вступившего в силу решения суда.
17 В судебной практике встречаются споры, когда суды признают недопустимым непоследовательное поведение налоговых органов (см.: постановление АС Восточно-Сибирского округа от 5 сентября 2022 г. по делу № А58-4585/2021, решение АС Московской области от 7 сентября 2022 г. по делу № А41-96081/2021 и др.)
18 Определение ВС РФ от 21 февраля 2017 г. по делу № А40-89628/2015, постановление 8 ААС от 07 февраля 2023 г. по делу № А75-8293/2022 и др.