Очевидной представляется связь аргументов налоговых органов о неотъемлемости, неразрывном единстве частей конструктивно-сочлененного объекта основных средств, используемых для целей налога на прибыль с аналогичными, а порою и вовсе идентичными доводами, используемыми судами ряда округов для целей налога на имущество организаций. Чтобы доказать, что весь конструктивно-сочлененный объект, часть которого может быть отнесена к недвижимому имуществу, должен рассматриваться как недвижимое имущество, независимо от возможной квалификации других его взятых самих по себе частей в качестве движимого имущества.
В статье не приводится анализ и оценка правомерности этих доводов, основанных на положениях ГК РФ, содержащихся в ст. 133 «Неделимые вещи», 133.1 «Единый недвижимый комплекс», 134 «Сложные вещи». Также не анализируется верное, но не имеющее отношения к делу утверждение о технико-технологическом и функционально-производственном (локальном — на одном земельном участке и проектном — по одному проекту) единстве и взаимосвязи всех частей конструктивно-сочлененного объекта основных средств, присущих ему в силу уже самого определения такого объекта (ad hoc, как сказали бы юристы). Все это уже сделала СКЭС ВС РФ в известных определениях от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663. В этих определениях было указано, что c учетом целевого экономического назначения соответствующих норм Налогового кодекса РФ, зафиксированной в них воли законодателя, ни нормы ГК РФ, ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства, не являются достаточными для квалификации (тем более автоматической) всех частей конструктивного-сочлененного объекта, имеющего в своем составе недвижимую часть, недвижимостью. Поэтому объектом квалификации в качестве движимого или недвижимого имущества должен быть не один единый конструктивно-сочлененный объект основных средств, а каждая его часть, которая учитывается как самостоятельный объект основных средств по правилам бухгалтерского учета, то есть до 2022 г. имеющая существенно отличающиеся (от других частей или объекта в целом — было не совсем ясно) сроки полезного использования (п. 6 ПБУ 6/01), а с 2022 г. — существенно отличающиеся от объекта в целом сроки полезного использования и стоимость (п. 6 ФСБУ 6/2020).
Этот акцент на выделение объекта квалификации, в том числе по правилам бухгалтерского учета, четко и однозначно опирается на указание на эти правила в самом определении объекта налогообложения по среднегодовой стоимости в подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ: недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. То есть в самом Налоговом кодексе РФ указано, что объект налогообложения формируется на стыке двух законодательств: гражданского, в части решения вопроса о наличии признаков недвижимости, и бухгалтерского, в части выделения объекта основных средств. Потому СКЭС указывает, что только нормами Гражданского кодекса Российской Федерации задачу определения единицы налогообложения не решить, при этом и нормы бухгалтерского учета этого не предусматривают. Значит, оба блока норм должны применяться, как и установлено в Налоговом кодексе РФ, совместно, но только каждые в рамках своей компетенции и сферы, не «заходя» на чужую территорию, не беря на себя не свойственные своей природе функции.
Автор остановился на двух моментах, которые условно можно обозначить как процедурный и содержательный1.
Момент процедурный
Следует отметить, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу разнообразная. Одни и те же по своей сути, а иногда и по рассматриваемым объектам основных средств, споры решаются в одних округах (прежде всего в Московском округе) преимущественно в пользу налогоплательщиков, а в ряде других округов, исключительно (например, в Поволжском округе) или преимущественно в пользу налоговых органов (например, период 2023 г. — начало 2024 г.).
В пользу налогоплательщиков:
- постановления АС Московского округа от 14.02.2023 № А40-110147/2020, от 09.03.2023 № А40-95914/2020 (Определением ВС РФ от 09.06.2023 № 305-ЭС23-9015 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), от 20.03.2023 № А40-549/2019, от 05.04.2023 № А40-110579/2019, от 20.06.2023 № А40-151337/2020, от 31.01.2024 № А40-130509/2020, от 21.03.2024 № Ф06-1380/2024, АС Западно-Сибирского округа от 02.02.2023 № А70-20210/2019, АС Центрального округа от 05.03.2024 № А64-7115/2021.
В пользу налоговых органов:
- постановления АС Поволжского округа от 02.06.2023 № Ф06-3151/2023, от 14.06.2023 № Ф06-3147/2023 (в обоих случаях определениями ВС РФ от 18.09.2023 соответственно № 306-ЭС23-16674 и № 306-ЭС23-16557 отказано в передаче дел в СКЭС ВС РФ), от 25.07.2023 № Ф06-5366/2023, от 18.10.2023 № Ф06-8737/2023, АС Восточно-Сибирского округа от 04.10.2023 № А78-5792/2022, от 05.03.2024 № Ф06-503/2024, АС Центрального округа от 05.06.2023 № А35-5902/2020, АС Дальневосточного округа от 15.03.2024 № Ф03-198/2024 (данное дело примечательно тем, что в нем речь шла об оборудовании лесоперерабатывающего комплекса — то есть о ситуации, очень схожей с той, по которой было принято первое из посвященных рассматриваемому вопросу определений СКЭС ВС РФ — от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу ЗАО «Лесозавод 25», но которое, как и два других по этому же вопросу определения СКЭС ВС РФ, даже не было упомянуто судом округа).
При этом, как видим, ни те, ни другие постановления окружных судов судьи ВС РФ не передавали в СКЭС ВС РФ для стабильности судебных решений (см. постановления Конституционного суда РФ от 05.02.2007 № 2-П). А поскольку при проигрыше налоговая инспекция очень часто не подает кассационную жалобу в ВС РФ, чтобы избежать возможного увеличения отрицательных для налоговых органов отказных определений ВС РФ, а налогоплательщики, напротив, продолжают бороться до конца, подавая при проигрышах кассационные жалобы в ВС РФ, то и получается, что количественно преобладают определения ВС РФ с позициями, не соответствующими позициям СКЭС ВС РФ.
И это при том, что указанные выше определения СКЭС ВС включены в Обзоры судебной практики Верховного суда РФ, утвержденные Президиумом ВС РФ 25.12.2019 № 4 (2019), 10.11.2021 № 3 (2021), 16.02.2022 № 4 (2021).
И это особенно важно, поскольку, как показывает практика, не все судьи признают за определениями СКЭС ВС РФ практикообразующее значение — в некоторых постановлениях эти определения и сформулированные в них аргументы и позиции вообще не упоминаются, как будто их и не было. В то же время не учитывать обзоры Президиума ВС РФ судам уже сложнее в силу упоминания их в п. 3 ст. 170 АПК РФ в качестве одного из возможных (или рекомендуемых) оснований принятия судебного решения. Поэтому включение документа в обзор Президиума ВС РФ поднимает этот документ на более высокий уровень в иерархии судебных актов.
Таким образом, можно сказать, что из плоскости сугубо правовой рассматриваемая проблема перешла, условно говоря, в административно-правовую: как добиться от судов ряда округов следования позиции Президиума ВС РФ. И решать ее должен сам Президиум ВС РФ, поскольку именно он, и только он, может отменить или изменить судебное постановление по причине нарушения им единообразия в применении и (или) толковании судами норм права (п. 3 ст. 308.8 АПК РФ).
Как это сделать в рамках нынешнего АПК, когда:
-
нарушение указанного единообразия кассационным судом округа перестало быть основанием для передачи его постановления на пересмотр (п. 8 ст. 299 и подп. 1 п. 1 ст. 304 АПК в ред., действовавшей до 03.12.2016, с подп. 1 п. 7 ст. 291.6 редакции, действующей с этой даты);
-
«пересматривающей» инстанцией на практике фактически является та самая СКЭС ВС РФ, с определениями которой на той же практике можно, как выясняется, не считаться.
Можно только отметить, что дойти до рассмотрения Президиумом ВС РФ конкретного налогового спора пока что никому за десять лет не удалось, хотя попытки такие были.
Собственно, об этом же — о необходимости для ВС РФ добиться единообразия позиции арбитражных судов по рассматриваемому вопросу — говорил на налоговом форуме РСПП, состоявшемся 9 февраля 2024 г., Президент РСПП А. Шохин: бизнес беспокоит тема переквалификации ключевых видов технологического оборудования промышленных предприятий в объекты недвижимого имущества. Важно формирование понятного и устойчивого набора критериев по квалификации имущества для целей исчисления налога на имущество, а также подтверждение судебными органами, в том числе на уровне Верховного суда РФ, принципов классификации имущества как движимого и недвижимого на основе сложившейся практики Верховного суда.
Момент содержательный
Не часто, но все-таки бывает, что суды, итоговая позиция которых, как представляется, не совпадает с позицией СКЭС ВС РФ, пытаются проанализировать соотношение оснований, на которые опираются обе позиции, и дать методологическое объяснение своему способу якобы сочетания этих оснований. Так, АС Поволжского округа, оценивая доводы налогоплательщика о том, что для целей налогообложения в качестве движимого или недвижимого подлежит квалификации отдельный объект основных средств в соответствии с ПБУ и ОКОФ, вне зависимости от его взаимосвязи с иным имуществом, указывает, что:
-
положения по ведению бухгалтерского учета (ПБУ), включая коды ОКОФ, должны применяться совместно с положениями гражданского законодательства, а не в отрыве от него и тем более не в противопоставлении;
-
положения ПБУ относительно отражения в документации организации имущества в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств (специальные нормы) не должны подменять общие нормы гражданского законодательства по определению такого имущества в качестве движимого или недвижимого (постановления АС Поволжского округа от 28.09.2022 № Ф06-19459/2022 (Определением ВС РФ от 18.01.2023 № 306-ЭС22-26675 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), от 05.03.2024 № Ф06-503/2024).
Относительно первого аргумента можно отметить, что призывы использовать некие нормы двух разных отраслей законодательства совместно не могут избавить от необходимости определить сферу и границы применения каждой группы норм, а также их иерархию в том случае, когда, будучи использованными по отдельности, они приводят к прямо противоположным результатам, то есть возникает коллизия правовых норм. И на деле суды Поволжского округа эти сферы, границы и иерархию для себя совершенно четко и однозначно установили: безусловно приоритетными по всем аспектам определения объекта налогообложения в любой конкретной ситуации являются нормы гражданского законодательства, причем (на недопустимость чего прямо указывала СКЭС ВС РФ) именно «сами по себе», нисколько не нуждаясь в правилах бухгалтерского учета конструктивно-сочлененных объектов, которые ни на йоту не могут поколебать, модифицировать выводы, сделанные на основе применения норм ГК РФ. Сложно назвать такой подход совместным использованием норм гражданского законодательства и бухгалтерского учета, при котором первые применяются не в отрыве от вторых, и тем более не противопоставляются им.
Реальная совместность применения норм ГК РФ и ФСБУ 6/2020 (к периодам до 2022 г. — ПБУ 6/01), основанная на определении в подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объекта налогообложения налогом на имущество как принадлежащего одновременно к недвижимым вещам, как они определены в ГК РФ, и к объектам основных средств, формируемым по правилам бухгалтерского учета, видится в следующем. Сначала на основании ст. 130 ГК РФ устанавливается факт прочной связи объекта с землей, а затем на основании ФСБУ (ПБУ) — факт принадлежности/непринадлежности его к конструктивно-сочлененным объектам и, наконец, в случае принадлежности решается вопрос о правомерности разделения на учитываемые в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств недвижимые и движимые части. Тогда как обращение после ст. 130 ГК РФ не к правилам бухгалтерского учета, а к ст. 133—135 ГК РФ блокирует, делает ненужным и невозможным «совместное» со ст. 130 ГК РФ применение этих правил. Что, в свою очередь, ведет к нарушению установленного в Налоговом кодексе РФ порядка формирования объекта налогообложения налогом на имущество организаций — к невыполнению второго шага, состоящего в определении «объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета». Точнее говоря, к «подмене» на этом шаге указанных в НК РФ правил бухгалтерского учета положениями ст. 133—135 ГК РФ, которому ни понятие основных средств, ни способы их идентификации не известны.
Причем подход, воплощенный в постановлениях АС Поволжского округа, выглядит трудно совместимым с тем, что во втором своем приведенном выше доводе суд сам называет нормы бухгалтерского учета специальными, а нормы гражданского законодательства — общими. Ведь из этого следует, что по вопросам, относящимся к сфере бухгалтерского учета, приоритетными являются положения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Вопрос же о «единице» налогообложения в качестве объекта основных средств, то есть вопрос о том, надо ли в целях налога на имущество разделять конструктивно-сочлененный объект на самостоятельные недвижимые и движимые инвентарные объекты основных средств, несомненно, относится к области бухгалтерского учета. Ну, а на приоритетность специальных норм перед общими неоднократно указывал, в том числе при рассмотрении проблем налогообложения, Конституционный суд РФ. Причем никогда не называя практическую реализацию этой приоритетности «подменой» общих норм специальными (постановления Конституционного суда РФ от 14.05.2003 № 8-П, от 22.05.2019 № 20-П, определения Конституционного суда РФ от 21.10.2008 № 673-О-О, от 17.02.2015 № 262-О, от 14.12.2021 № 2649-О и др.). И не надо пытаться общими нормами ГК РФ решить несвойственные их природе специальные задачи бухгалтерского учета.