Процедура предпроверочного анализа активно проводится налоговым органом для установления определенных данных о налогоплательщике до налоговых проверок. В материале рассмотрим текущее правоприменение по данному вопросу, а также особенности процедуры предпроверочного анализа и выделим основные проблемы и риски, связанные с ним.
Предпроверочный анализ по сути является самостоятельной комплексной формой налогового контроля (постановление АС Западно-Сибирского округа от 02.08.2022 по делу № А70-13651/2021). Узкое определение термина приводится в одном из регламентов налогового органа о валютном контроле:
цитируем документ
... [предпроверочный анализ] заключается в изучении и анализе всех имеющихся в распоряжении налогового органа документов и информации о деятельности субъекта проверки, связанных с осуществлением валютных операций, открытием и ведением счетов в банках за пределами территории Российской Федерации, представлением любых документов по учетным и отчетным операциям.
Административный регламент, утв. приказом ФНС России от 26.08.2019 № ММВ-7-17/418@
Выходя за рамки валютного контроля, суды определяют предпроверочный анализ как комплекс осуществляемых налоговым органом контрольных процедур, направленных на подготовку максимально эффективного проведения выездной проверки, сбор и качественное изучение информации о налогоплательщике, планируемых для выездной налоговой проверки (решения АС Астраханской области от 30.12.2022 по делу № А06-3456/2022, АС Омской области от 10.03.2021 по делу № А46-15389/2020).
Предпроверочный анализ: особенности проведения
Суть процедуры предпроверочного анализа раскрывается прежде всего в судебной практике, а также в письмах и других актах российских государственных органов (см. письмо ФНС России от 30.12.2022 № СД-4-18/17916@).
Порядок проведения предпроверочного анализа частично регламентируется приказами1 и НК РФ, хотя в последнем эта процедура напрямую не упоминается. В рамках предпроверочного анализа ФНС России, как правило, направляет налогоплательщику запросы на представление документов (информации), а также анализирует уже имеющиеся сведения, изучает информацию из доступных внутренних и внешних информационных ресурсов (постановление АС Дальневосточного округа от 23.05.2023 по делу № А37-1916/2022, постановление Двенадцатого ААС от 13.02.2023 по делу № А12-18600/2022).
Помимо прочего, налоговый орган активно пользуется автоматизированными информационными системами. АИС «Налог-3» содержит данные о налогоплательщиках, в том числе о руководителях юридических лиц, налоговую и бухгалтерскую отчетность, данные о движении средств по счетам, автоматически ранжирует налогоплательщиков по уровню риска (приказ ФНС России от 14.03.2016 № ММВ-7-12/134@). В этой системе есть особый раздел — «предпроверочный анализ».
В судебной практике нередко возникают спорные ситуации в связи с неопределенностью регулирования в части порядка проведения предпроверочного анализа. Так, в одном из дел в рамках предпроверочного анализа ФНС России выявила несколько правонарушений. Налогоплательщик посчитал, что «в отношении него было проведено единое контрольное мероприятие, основанное на одних и тех же документах, полученных одновременно в предпроверочный период, и разделенное искусственно на три проверки тремя поручениями».
Однако суд указал, что вынесение трех поручений не противоречит действующему законодательству (постановление Пятого ААС от 05.04.2023 по делу № А51-14012/2022).
При определении уровня риска недобросовестности налогоплательщиков ФНС России руководствуется двенадцатью критериями (приказ ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Существенные из них — это низкая налоговая нагрузка, продолжительные убытки, высокая доля вычетов по НДС, сотрудничество с посредниками без деловой цели, низкая средняя зарплата. Чем большему количеству критериев одновременно отвечает налогоплательщик, тем выше риск проведения предпроверочного анализа и последующих проверок.
Истребование документов (информации) при проведении предпроверочного анализа
Предпроверочный анализ предшествует проведению выездной и/или камеральной налоговых проверок. Суды указывают, что планирование выездной налоговой проверки осуществляется в шесть этапов: отбор налогоплательщиков; предпроверочный анализ; предложение добровольно уточнить налоговые обязательства и уплатить налоги; формирование плана выездных налоговых проверок; утверждение плана выездных налоговых проверок; исполнение плана выездных налоговых проверок (постановления АС Московского округа от 27.01.2022 по делу № А40-241040/2020, Двенадцатого ААС от 19.05.2023 по делу № А06-2229/2021).
Налоговый орган сравнивает первичные документы (информацию), представленные в рамках предпроверочного анализа, и документы (информацию), которые представлены впоследствии в период проведения выездной налоговой проверки. Налогоплательщику важно следить за тем, чтобы все представленное ФНС России на ранних этапах не противоречило представленному на поздних этапах.
Однако даже если такое противоречие возникнет, у налогоплательщика будет шанс реабилитироваться и обосновать его. Из судебной практики следует, что при обнаружении расхождений ФНС России направляет требование о даче пояснений (решение АС Московской области от 16.10.2023 по делу № А41-41935/2023).
В ходе предпроверочного анализа ФНС России руководствуется п. 2 ст. 93.1 НК РФ, согласно которому должностное лицо налогового органа при обоснованной необходимости вправе вне рамок проведения налоговых проверок истребовать документы (информацию) относительно конкретной сделки у ее участников или у иных лиц.
Судебная практика свидетельствует о том, что указанная норма допускает истребование документов (информации) у любых лиц, включая самого налогоплательщика и государственные органы (постановления Восьмого ААС от 05.04.2024 по делу № А75-8685/2023, Десятого ААС от 20.03.2024 по делу № А41-86069/2023).
Например, в одном из дел при проведении предпроверочного анализа ФНС России обращалась с запросом в Росреестр с требованием о предоставлении документов о налогоплательщике (решение АС Республики Хакасия от 02.04.2024 по делу № А74-6112/2023).
После получения документов налоговому органу необходимо произвести их «осмотр». Нормой п. 2 ст. 92 НК РФ установлена возможность осмотреть документы, полученные должностным лицом налогового органа «в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля» (постановление Двенадцатого ААС от 12.02.2024 по делу № А57-12762/2022).
В силу п. 5 ст. 92 НК РФ налоговый инспектор обязан составить протокол по результатам производства осмотра.
Пределы возможностей истребования документов (информации)
ФНС России может запросить самые разные документы (информацию) для целей налогового контроля. Как следует из судебных актов, налоговый орган может истребовать, в частности, следующие документы: договоры и товарные накладные; товарно-транспортные накладные; счета-фактуры; кадровые документы; сведения о наличии кредиторской задолженности; карточки счетов как выгрузки из сервисов «1С» (постановление АС Московского округа от 29.08.2023 по делу № А40-200860/2022, постановление Пятнадцатого ААС от 20.02.2023 по делу № А53-16066/2022, постановление Девятого ААС от 08.02.2024 по делу № А40-13405/2023, решения АС г. Москвы от 22.03.2024 по делу № А40-272564/2023, АС Московской области от 01.12.2023 по делу № А41-59183/2023, постановление Шестнадцатого ААС от 26.02.2024 по делу № А63-2967/2021, постановление Восьмого ААС от 10.10.2023 по делу № А75-164/2023).
Однако есть определенные ограничения.
Некоторые из них ФНС России упомянула в собственном письме — налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика отчеты или аналитические справки, не являющиеся первичными бухгалтерскими документами (письмо ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@).
Также важно, что налоговый орган может требовать представления только тех документов (информации), которые связаны с конкретной сделкой (п. 2 ст. 93.1 НК РФ).
КС РФ в 2022 г. подтвердил, что все запрашиваемое должно относиться именно к сделке, а не ко всей деятельности налогоплательщика, ее периоду или налоговому периоду. При привлечении к ответственности за непредставление сведений должны учитываться разумность требований налогового органа и реальная возможность изучения этих сведений налоговым органом (Определение КС РФ от 07.04.2022 № 821-О).
В судебной практике руководствуются этой позицией и прямо на нее ссылаются (постановление Восьмого ААС от 21.07.2022 по делу № А46-928/2022; решение АС Тюменской области от 21.09.2022 по делу № А70-23152/2021).
В одном из дел ФНС России истребовала все документы предпринимателя, относящиеся к финансово-хозяйственной деятельности, за несколько лет. Суд округа указал, что в таком случае требование незаконно, поскольку не относится к конкретной сделке (постановление АС Центрального округа от 07.07.2022 № Ф10-1822/2022 по делу № А35-5409/2021).
Основная проблема применительно к данной позиции состоит в сложности разграничения документов, относящихся к конкретной сделке, и документов, относящихся к деятельности налогоплательщика в целом.
Иногда налогоплательщики пытаются оспорить запросы документов (информации) в ходе предпроверочного анализа, ссылаясь на отсутствие причин для их истребования. В отношении этого в судебной практике отмечается, что налоговый орган не обязан объяснять причины, по которым он посчитал истребованные документы (информацию) относящимися к проверяемому налогоплательщику или связанными с предпроверочными мероприятиями (постановление АС Дальневосточного округа от 09.03.2022 по делу № А51-9240/2021; решение Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 25.07.2022 по делу № 12-217/2022).
Ранее пределы возможностей запроса документов чаще ограничивались критерием «обоснованной необходимости» (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2020 № А19-12651/2019, АС Московского округа от 30.04.2019 № А40-211149/2018).
Но в последнее время суды стали указывать, что ссылка в п. 2 ст. 93.1 НК РФ на обоснованную необходимость получения документов (информации) подразумевает лишь невозможность истребования документов в неслужебных или иных целях, не связанных с осуществлением контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах (постановления АС Поволжского округа от 08.06.2023 по делу № А12-19712/2022, Двенадцатого ААС от 22.03.2024 по делу № А12-24760/2023; решение АС Московской области от 27.12.2023 по делу № А41-86069/2023).
Налогоплательщик не может отказать в представлении документов (информации) в налоговый орган, если предъявленное требование представляется ему необоснованным. Согласно судебной практике, положения НК РФ не предусматривают оснований неисполнения налогоплательщиком требования налогового органа (постановление Десятого ААС от 19.02.2024 по делу № А41-86170/2023). Кроме того, у налогоплательщика нет полномочий для проверки оснований направляемых налоговым органом требований (решение АС Московской области от 27.12.2023 по делу № А41-86069/2023).
Если налогоплательщик откажется представить документы (информацию) или проигнорирует требования, это может быть основанием для инициации выездной налоговой проверки. Также существует риск привлечения налогоплательщика к ответственности сразу по ряду статей НК РФ и КоАП РФ (решение АС г. Москвы от 20.03.2023 по делу № А40-279507/2022).
Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает штраф за непредставление документов — 200 руб. за каждый непредставленный документ. Пункты 1, 2 ст. 129.1 НК РФ устанавливают штрафы за несообщение или несвоевременное сообщение сведений налоговому органу в размерах 5 тыс. руб. за однократное или 20 тыс. руб. за повторное нарушение в течение календарного года. В судебной практике есть дела, когда не представившего документы налогоплательщика привлекали к ответственности сразу по обеим названным статьям (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28.03.2018 по делу № А33-16695/2017).
Одновременно существует риск наступления ответственности для должностного лица по ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ, предусматривающей административный штраф в размере от 300 до 500 руб. по тому же основанию. Таким образом, налогоплательщику следует реагировать на требования налогового органа.
Налогоплательщикам обычно не удается доказать незаконность требований налогового органа о предоставлении документов со ссылкой на проблемы с формой или содержанием этих требований. Суд округа отмечал, что отсутствие в требовании ФНС России указания на проведение конкретного мероприятия налогового контроля не свидетельствует о незаконности требования, поскольку такой недостаток носит формальный характер (постановления АС Западно-Сибирского округа от 14.11.2022 по делу № А46-928/2022, Семнадцатого ААС от 19.03.2024 по делу № А60-69782/2022).
Дача пояснений при предпроверочном анализе
В ходе предпроверочного анализа ФНС России может потребовать пояснения от налогоплательщика либо вызвать свидетеля на допрос. Свидетель, как правило, приглашается на допрос повесткой (постановление Двенадцатого ААС от 27.09.2023 по делу № А57-28736/2022; решение АС Московской области от 04.03.2024 по делу № А41-95230/2023).
По итогам допроса составляется протокол в соответствии с положениями ст. 90, 99 НК РФ (постановление Девятого ААС от 25.01.2024 по делу № А40-112348/2023; решение АС г. Москвы от 21.09.2023 по делу № А40-112348/2023).
Притом что законность требований ФНС России о предоставлении документов редко подвергается сомнению, протоколы оспорить проще. Так, суд может не признать протокол допроса надлежащим доказательством, если в нем нет подписей свидетеля и/или должностного лица налогового органа (постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.02.2020 по делу № А03-5201/2019).
В статье 99 НК РФ устанавливаются и другие требования к протоколу, например, инспектор должен указать место и дату производства действия, время начала и окончания действия. Также налоговый орган может пригласить самого налогоплательщика для дачи пояснений на совещания и заседания «рабочей группы» или на заседания «рабочей комиссии» (постановления АС Уральского округа от 04.10.2023 по делу № А76-5150/2021, Восемнадцатого ААС от 22.06.2023 по делу № А76-5150/2021, постановление Пятнадцатого ААС от 04.10.2023 по делу № А53-29637/2022; Определение Приморского краевого суда от 17.05.2023 по делу № 33А-4629/2023).
По результатам совещаний или заседаний, как и по результатам допросов, составляются протоколы. На заседания и совещания ФНС России приглашает уведомлением (постановление Восемнадцатого ААС от 22.06.2023 по делу № А76-5150/2021; решение АС г. Москвы от 01.12.2021 по делу № А40-159523/2021).
В судебной практике указывается на то, что все названные протоколы не обладают преюдициальным значением, то есть не освобождают стороны спора от необходимости доказывания обстоятельств в суде (решение АС г. Москвы от 16.08.2023 по делу № А40-199814/2022).
Результат и последствия предпроверочного анализа
Законодательство не регламентирует форму, в которой нужно изложить результат предпроверочного анализа. Обычно результат оформляется докладной запиской. В докладной записке указываются выводы ФНС России, включающие сведения о целесообразности либо нецелесообразности проведения выездной налоговой проверки (Апелляционное определение Московского городского суда от 25.10.2023 по делу № 10-19492/2023).
Докладная записка может использоваться в суде как доказательство завершения проведения предпроверочного анализа (постановление Второго КСОЮ от 17.11.2023 по делу № 16-5944/2023). Важно иметь в виду, что заключение по результатам предпроверочного анализа подпадает под положения ст. 102 НК РФ о налоговой тайне (решения АС г. Москвы от 18.04.2024 по делу № А40-22396/2024, АС Астраханской области от 30.12.2022 по делу № А06-3456/2022). Так, любые сведения, полученные в ходе предпроверочного анализа, не подлежат разглашению налоговыми органами.
По результатам предпроверочного анализа налоговый орган может предложить добровольно уплатить определенные суммы, истребовать от налогоплательщика уточненные налоговые декларации.
цитируем документ
...в рамках <рабочей встречи> Организации рекомендовано принять меры, направленные на повышение уровня налоговой нагрузки до среднеотраслевых показателей, провести анализ вычетов по НДС и анализ расходов по налогу на прибыль.
Постановление Двенадцатого ААС от 07.11.2023 по делу № А57-24200/2022
Говоря о более специфических последствиях, в судебной практике указывалось на возможность заявления налоговым органом требований для целей включения в реестр требований кредиторов на основании материалов предпроверочного анализа (постановление Девятого ААС от 26.02.2024 по делу № А40-5286/2022).
Предпроверочный анализ в практике других госорганов
Обычно предпроверочный анализ упоминается только применительно к ФНС России. При этом его постепенно внедряют в свою практику и другие государственные органы. Для рассмотрения вопросов, связанных со сферой валютного контроля, эту практику формально уже перенял таможенный орган (приказ ФТС России от 17.07.2019 № 1171).
Из содержания приказа ФТС России следует, что ответственное должностное лицо таможенного органа начинает предпроверочный анализ, если от государственных органов поступает информация о предполагаемых признаках нарушения валютного законодательства.
В области таможенного регулирования, как и в случае с налоговым, также нет подробной регламентации процедуры предпроверочного анализа, при этом релевантная судебная практика не сформировалась.
***
Предпроверочный анализ давно приобрел особую специфику и выделяется в судебной практике как самостоятельная форма налогового контроля. Эта процедура действительно может быть эффективным инструментом разрешения вопросов, возникающих у налоговых органов по поводу деятельности налогоплательщиков, который сокращает число длительных выездных налоговых проверок.
1 Некоторые из приказов, на которые часто ссылаются суды: приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@; приказ ФНС России от 27.02.2015 № ММВ-8-2/13дсп@; приказ ФНС России от 26.08.2019 № ММВ-7-17/418@.