Вопрос о соотношении цены договора и НДС — давний, чувствительный для бизнеса и неоднозначно решаемый на практике. Каких только формул («включая НДС», «цена _ руб., без НДС», «включая НДС _ %», «цена _ руб. с НДС», «НДС не облагается» и т.д.) не придумано, чтобы исключить споры о цене. И все потому, что в жизни договора — а это зачастую не год, не два и не три — может произойти многое (изменение ставки, превращение плательщика НДС в лицо, не являющееся таковым (и наоборот), исключение льготы, введение льготы, банкротство и т.д.).
Исполнение договора, как следует из ст. 424 Гражданского кодекса РФ, оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Согласно п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик «дополнительно к цене» реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Так можно ли рассматривать НДС как часть цены, или он живет самостоятельной жизнью в качестве «надстройки»?
В период действия Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и в начале действия главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ судебная практика исходила из того, что продавец вправе взыскать с покупателя не уплаченные при расчетах суммы, составляющие НДС, если при указании договорной цены стороны не сделали оговорку о включении НДС в соответствующую сумму, независимо от наличия в договоре условия о возможности увеличения цены. Пленум Высшего арбитражного суда РФ (далее — ВАС РФ) в п. 17 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием НДС» (далее — постановление Пленума № 33) иначе посмотрел на проблему, указав, что сумма НДС должна быть учтена при определении «окончательного размера указанной в договоре цены». И если в договоре нет прямого указания на то, что цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих его заключению, или прочих условий договора, сумма налога выделяется из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Спустя почти 10 лет, 4 апреля 2024 г., Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее — ВС РФ) выявила некоторые детали этого подхода, разрешив в пользу исполнителя спор о взыскании НДС сверх цены договора в ситуации, когда в период действия договора реализация перестала освобождаться от НДС (дело «Ситроникс Ай Ти» против Банка ВТБ, Определение № 305-ЭС23-26201).
Суть спора: банку на условиях простой (неисключительной) лицензии были переданы права на использование программ для ЭВМ Microsoft. По условиям договора вознаграждение составило 706767644,85 руб. за каждый лицензионный год (2020, 2021, 2022). Договор содержал комплекс положений, направленных на обеспечение стабильности цены и разрешающих вопрос об НДС:
-
вознаграждение не облагается НДС на основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 2.1 договора);
-
цена является твердой и не подлежит изменению в течение срока его действия (п. 2.2 договора);
-
лицензиар не предъявляет банку претензий по доплате впоследствии суммы НДС в случае признания некорректной квалификации сделки относительно нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ (п. 2.4 договора).
Казалось, предусмотрено было все… Да не все. До наступления второго лицензионного года был принят Федеральный закон от 31.07.2020 № 265-ФЗ, изменивший правила налогообложения: с 1 января 2021 г. при реализации прав на программы для ЭВМ, не включенные в единый Реестр российских программ для ЭВМ и баз данных, освобождение от уплаты НДС не предоставляется. Программное обеспечение Microsoft не включено в реестр, и банк получил от контрагента документы об оплате вознаграждения, увеличенного на сумму НДС по ставке 20%.
Сторонам пришлось разрешать дело в суде. Суд первой инстанции, отказывая «Ситроникс Ай Ти» в удовлетворении иска, исходил из того, что установленная в договоре цена изменению не подлежит. Суд апелляционной инстанции отменил это решение, отметив, что изменение цены обусловлено изменением налогового законодательства. Суд по интеллектуальным правам согласился с судом первой инстанции.
Логика Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, признавшей обоснованным требование о «доплате» НДС, вызывает в памяти хрестоматийное определение этого налога (встречное предоставление за товары, работы, услуги — «экономический источник для взимания» НДС). В Определении № 305-ЭС23-26201 отмечается необходимость обеспечения нейтральности НДС по отношению к процессу производства и реализации товаров (работ, услуг) субъектами хозяйственного оборота, которые «участвуют в процессе сбора налога, выступая его юридическими плательщиками, но не должны уплачивать налог за свой счет в экономическом смысле».
Сложно согласиться с тем, что налогоплательщики НДС «участвуют в процессе сбора налога». Сборщиками налога они, конечно, не являются, в противном случае доначисленный НДС должен был бы изначально собираться с экономического источника.
Требует осмысления и ограничение применения п. 17 постановления Пленума № 33 ситуациями, когда налогоплательщиком была допущена ошибка. Иск же был заявлен «Ситроникс Ай Ти», как отметила Судебная коллегия, не в связи с собственными ошибками, допущенными при установлении цены на стадии заключения договора или при квалификации сделки, а в связи с изменениями условий налогообложения, которые наступили объективно — вследствие принятия Закона № 265-ФЗ. Не впечатлили судей и защищающие итоговую цену положения договора, был сделан вывод о том, что истец принял обязательство не предъявлять банку претензий по доплате суммы НДС в случае признания впоследствии некорректной квалификации сделки (не подлежащей обложению по НДС) на момент заключения договора, но не в случаях изменения законодательства.
Вот если бы «юридический плательщик» ошибся при определении цены, «фактическому плательщику» не пришлось бы доплачивать 20% к согласованной цене. Нельзя не заметить зыбкость предложенной конструкции обрушения договоренности, ее ориентированность на исключение рисков увеличения цены посредством краткосрочных контрактов. Увеличение или уменьшение ставки НДС при таком подходе будет автоматически выводить в конфликтную зону немало соглашений. Результатами могут воспользоваться как налоговые органы, так и контрагенты. Это нужно помнить компаниям, которые оказались в подобной ситуации.
НДС — не переходящий кубок, который передается из рук в руки (покупатель — продавец — бюджет), не «смешиваясь» с ценой. И, на наш взгляд, у сторон договора должна быть возможность определить итоговый объем денежных средств, которые получит продавец от покупателя. В противном случае покупатель становится заложником долгосрочного контракта. Своеобразным «оберегом» здесь мог бы стать учет особенностей вступления в силу актов законодательства о налогах (ст. 5 НК РФ), но налоговый период у НДС так непродолжителен.
Мы не видим препятствий для возможности у сторон договора установить, что как бы ни менялось налоговое законодательство, за определенный товар будет получена определенная сумма денег, не более того, иное — по соглашению сторон. В целом можно заметить, что законодатель уходит от жестких конструкций в отношении налоговых обязанностей, свидетельство тому — возможность уплаты налога третьим лицом (п. 1 ст. 45 НК РФ), а вот в практике проявляется обратная тенденция — обращение к консервативной, далекой от многообразия жизни формуле, когда покупатель лишен ясности в отношении того, за сколько он приобретает товар (работу, услугу), характеристики которых неизменны.