В случае банкротства должника порядок уплаты налогов и процедура их принудительного взыскания претерпевают существенные изменения. В статье на примерах из судебной практики рассмотрим вопросы, касающиеся включения задолженности по налоговым платежам в реестр требований кредиторов, в том числе порядок и сроки предъявления требований.
В случае банкротства налогоплательщика порядок уплаты налогов и процедура их принудительного взыскания претерпевают существенные изменения, которые касаются как налоговой задолженности, образовавшейся до возбуждения дела о банкротстве (реестровые требования), так и налогов, уплачиваемых в рамках текущей деятельности должника (текущие платежи).
Так, требования об уплате налоговых платежей, начисленных за налоговые или отчетные периоды, истекшие до даты возбуждения дела о банкротстве, по общему правилу удовлетворяются в составе третьей очереди реестра требований (п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом Верховного суда РФ 20.12.2016, далее — Обзор судебной практики).
При этом не имеет значения дата подачи налогоплательщиком налоговой декларации, а также момент наступления срока уплаты налога. Например, если налоговый или отчетный период составляет квартал, то требование об уплате налога, исчисленного за соответствующий квартал, будет реестровым, если дело о банкротстве налогоплательщика возбуждено в следующем за ним квартале, независимо от того, наступил ли к этому времени срок уплаты налога (или авансового платежа по налогу).
Требования об уплате налогов, исчисленных за налоговые периоды, истекшие после возбуждения дела о банкротстве, погашаются преимущественно перед реестровыми требованиями, в составе текущих платежей. Если конкурсной массы недостаточно для погашения всех текущих требований, то налоговая задолженность по таким требованиям удовлетворяется в составе требований пятой очереди текущих платежей.
Исключение из описанных правил очередности погашения налоговых требований предусмотрено для случаев, когда должник является налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) (п. 8 Обзора судебной практики).
В такой ситуации требование налогового органа об уплате удержанного, но не перечисленного в бюджет НДФЛ удовлетворяется в той же очереди расчетов с кредиторами, что и сам доход гражданина, подвергнутый налогообложению. Например, в случае с заработной платой требование об уплате НДФЛ с выплат, начисленных работникам должника до возбуждения дела о банкротстве, удовлетворяется в составе требований второй очереди реестра, а при выплате текущей заработной платы суммы НДФЛ удерживаются и перечисляются должником как налоговым агентом одновременно с выплатой такой заработной платы в режиме второй очереди текущих платежей.
Порядок удовлетворения требований об уплате пеней и штрафов за неперечисление НДФЛ в бюджет зависит от того, в каком режиме уплачивается сам подоходный налог: в составе реестровых требований или текущих платежей.
При этом если налог удержан при выплате дохода до возбуждения дела о банкротстве, то пени и штрафы за его несвоевременное перечисление в бюджет учитываются отдельно в составе платежей третьей очереди, несмотря на то, что сам подоходный налог уплачивается при расчетах с кредиторами второй очереди реестра. Эти требования, как и все другие финансовые санкции за просрочку исполнения обязательств, погашаются только после завершения расчетов с кредиторами третьей очереди по основному долгу и процентам (п. 9 Обзора судебной практики).
Порядок и сроки предъявления требований
Законом о банкротстве установлен ряд процедурных особенностей включения в реестр требований кредиторов задолженности по налоговым и иным обязательным платежам.
Во-первых, для инициирования дела о банкротстве организации или индивидуального предпринимателя налоговому органу не требуется предварительно подтверждать обоснованность своего требования к должнику в судебном порядке. Для этого достаточно вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств или иного имущества должника во внесудебном (бесспорном) порядке.
В то же время другие кредиторы, за исключением кредитных организаций, могут инициировать дело о банкротстве только после вступления в законную силу судебного акта о взыскании задолженности или о выдаче исполнительного листа на принудительное исполнение решения третейского суда о взыскании с должника денежных средств.
Во-вторых, для инициирования дела о банкротстве налоговому органу, в отличие от других кредиторов, не требуется предварительное опубликование заявления о намерении обратиться в суд с заявлением о банкротстве должника. В силу п. 7 ст. 41 Закона о банкротстве уведомление о подаче заявления уполномоченного органа о признании должника банкротом подлежит опубликованию в течение пяти рабочих дней с даты направления заявления в суд.
В-третьих, для налогового органа в определенных случаях установлены преференциальные сроки предъявления реестровых требований к должнику.
Так, с даты введения в отношении должника процедуры наблюдения требования его кредиторов (возникшие до возбуждения дела о банкротстве) могут быть предъявлены к нему только в порядке, предусмотренном Законом о банкротстве, а именно путем подачи в суд, рассматривающий дело о банкротстве, заявления об их включении в реестр требований кредиторов.
По общему правилу для включения требования в реестр кредитору необходимо успеть подать соответствующее заявление не позднее двух месяцев с даты опубликования сведений о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства. По истечении этого срока реестр закрывается, а требования кредиторов, предъявленные позднее (так называемые «зареестровые» требования), удовлетворяются за счет имущества, оставшегося после полного погашения требований кредиторов, включенных в реестр. Иными словами, очередность удовлетворения таких требований понижается (п. 1 ст. 142 Закона о банкротстве).
При этом устоявшаяся судебная практика исходит из того, что указанный срок закрытия реестра не продлевается и, как правило, не подлежит восстановлению в случае его пропуска кредитором. Восстановление пропущенного срока закрытия реестра для конкурсных кредиторов применяется лишь в исключительных случаях и является довольно редким явлением в действующей судебной практике.
Для требований по налоговым платежам установлено исключение из этого правила: упомянутый двухмесячный срок на предъявление реестровых требований к должнику увеличен для налогового органа до восьми месяцев (п. 4 ст. 142 Закона о банкротстве). Этот срок применяется в случае, когда на день закрытия реестра не был вынесен либо не вступил в силу судебный акт (например, в случае взыскания налоговой недоимки с гражданина) или акт иного уполномоченного государственного органа, наличие которого по закону является обязательным для выявления задолженности, в отношении которой предъявлены соответствующие требования.
Таким актом является, в частности, решение налогового органа о взыскании налоговой задолженности за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика — организации либо индивидуального предпринимателя, вынесенный по результатам мероприятий налогового контроля.
При этом, согласно сложившейся судебной практике, если у налогового органа имелись объективные препятствия для предъявления своих требований к должнику, то периоды, связанные с проведением мероприятий налогового контроля, рассмотрением результатов налоговой проверки, апелляционной жалобы на принятое по ее результатам решение в указанный восьмимесячный срок не включаются (п. 12 Обзора судебной практики).
К числу таких объективных препятствий для предъявления налоговым органом требований к должнику, продлевающих срок на включение их в реестр, суды относят, в частности:
-
объем материалов налоговой проверки;
-
противодействие должником проведению выездной налоговой проверки в той или иной форме;
-
уклонение должника-налогоплательщика от явки в налоговый орган для предоставления документов или для дачи пояснений (постановление Арбитражного суда Московского округа от 08.11.2023 № Ф05-15226/2020 по делу № А40-101087/2019);
-
умышленное сокрытие должником документов от налогового органа (постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.05.2021 № Ф01-1630/2021 по делу № А43-21073/2017).
На этом основании суды допускают включение в реестр требований кредиторов налоговой задолженности, предъявленной с пропуском даже увеличенного (восьмимесячного) срока закрытия реестра, без понижения очередности удовлетворения данного требования.
Кроме того, суды признают пропуск налоговым органом сроков проведения камеральной или выездной налоговой проверки, сроков составления и вручения налогоплательщику акта налоговой проверки, рассмотрения материалов проверки, апелляционной жалобы на решение о взыскании налога несущественным нарушением порядка проведения мероприятий налогового контроля, которое не влечет отказ во включении налоговой задолженности в реестр требований кредиторов должника.
Как разъяснено в п. 11 Обзора судебной практики, само по себе нарушение порядка и сроков совершения отдельных процедур в рамках внесудебного взыскания обязательных платежей не влечет за собой утрату возможности их взыскания в судебном порядке. Однако если к моменту введения первой процедуры банкротства истекли предельные сроки принудительного взыскания налога, установленные п. 4 ст. 47 НК РФ (два года со дня наступления срока направления постановления о взыскании налоговой задолженности судебному приставу), то такое требование налогового органа признается необоснованным и не включается в реестр.
Таким образом, при решении вопроса о своевременности предъявления требований по налоговым платежам к должнику ключевое значение имеет соблюдение налоговым органом срока принудительного взыскания налога: если к моменту введения процедуры наблюдения этот срок истек, то соответствующее требование не подлежит включению в реестр, так как возможность взыскания налога в этом случае признается утраченной.
Срок на принудительное взыскание налоговой задолженности течет объективно, в последовательности и продолжительности, установленной законом, то есть независимо от течения «промежуточных» сроков на досудебное взыскание долга. Он не прерывается и не приостанавливается в случае нарушения сроков проведения мероприятий налогового контроля, а также сроков предъявления досудебных требований об уплате налога к должнику. Однако и этот срок в исключительных случаях может быть восстановлен судом, если налоговый орган докажет, что пропустил его по уважительной причине.
Необходимо также отметить, что само по себе отсутствие вступившего в законную силу решения о взыскании налоговой задолженности в рамках налоговой проверки не препятствует налоговому органу предъявить в суд, рассматривающий дело о банкротстве, заявление о включении такой задолженности в реестр. Так, в деле о банкротстве ВС РФ допустил предъявление уполномоченным органом требования до вступления в силу решения, вынесенного по результатам мероприятий налогового контроля, отметив, что в этом случае производство по требованию о включении в реестр подлежит приостановлению до вступления в силу налогового решения (Определение ВС РФ от 05.07.2018 № 301-ЭС18-114 по делу № А11-9163/2015).
Данная правовая позиция позволяет налоговому органу еще до включения его требований в реестр пользоваться всеми процессуальными правами участника производства по делу о банкротстве, в том числе знакомиться с материалами дела в части предъявленных всеми кредиторами требований и возражений, участвовать в судебных заседаниях по рассмотрению требований всех кредиторов, обжаловать судебные акты, принятые по результатам рассмотрения указанных требований.
Более того, принятие судом к рассмотрению требования налоговой службы до завершения мероприятий налогового контроля с последующим приостановлением производства дает ей возможность претендовать на включение своих требований в реестр, даже если решение о взыскании налоговой задолженности по тем или иным причинам будет вынесено либо вступит в законную силу уже по истечении восьмимесячного срока на включение требования в реестр (Определение ВС РФ от 05.07.2018 № 301-ЭС18-114 по делу № А11-9163/2015).
В этом случае требование будет считаться изначально предъявленным своевременно и при условии признания его обоснованным будет включено в реестр требований кредиторов. Представляется, что такой подход открывает возможности для злоупотреблений со стороны налогового органа в виде предъявления необоснованных требований к должнику, а также может приводить к затягиванию производства по делу о банкротстве.
Очередность удовлетворения требований по налогу на прибыль с продажи имущества должника
Одним из наиболее спорных вопросов, касающихся очередности удовлетворения требований налоговых органов, долгое время являлся вопрос о том, в каком порядке уплачивается налог на прибыль с продажи имущества организации на торгах, проводимых в рамках процедуры ее банкротства.
Вплоть до 2023 г. в судебной практике одновременно существовали две противоположные позиции: одни суды, основываясь на том, что объект налогообложения в виде выручки от реализации на торгах имущества банкрота возникает после возбуждения дела о банкротстве, относили такие налоги к текущим платежам пятой очереди, а другие (и таких было большинство) — к зареестровым.
Второй подход обосновывался судами необходимостью обеспечения равенства кредиторов, а также тем, что уплата налогов с продажи конкурсной массы преимущественно перед удовлетворением требований реестровых кредиторов не отвечает целям конкурсного производства — извлечению максимальной выгоды от реализации имущества банкрота и соразмерному удовлетворению за счет вырученных средств требований кредиторов (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2021 № 09АП-40414/2021 по делу № А40-30331/2018, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 № Ф03-4401/2019).
Не отличалась единообразием по указанному вопросу и практика ВС РФ, который оставлял в силе судебные акты, отражающие обе описанные правовые позиции. При этом в законодательстве отсутствовало специальное регулирование порядка налогообложения прибыли, полученной должником в результате реализации конкурсной массы.
Отсутствие правовой определенности в данном вопросе и противоречивый характер складывающейся судебной практики потребовали вмешательства КС РФ, который постановлением от 31.05.2023 № 28-П признал отдельные нормы налогового и банкротного законодательства не соответствующими Конституции РФ, поскольку они не позволяют определенно разрешить вопрос об очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль организации от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.
КС РФ постановил, что впредь до внесения изменений в правовое регулирование такие требования подлежат удовлетворению в составе требований третьей очереди требований кредиторов. Таким образом, КС РФ, опираясь на принцип равенства кредиторов и необходимость обеспечения достижения целей конкурсного производства, занял компромиссную позицию в вопросе об очередности уплаты налога на прибыль, отнеся ее к основной, третьей, очереди реестра.
Несмотря на приведенную позицию КС РФ, в ряде случаев сохраняется неопределенность налоговых последствий реализации имущества, составляющего конкурсную массу должника. Так, например, согласно мнению ФНС России, выраженному в письме от 20.07.2023 № КЧ-4-18/9242@, данная позиция КС РФ применяется только к налогу на прибыль, но не распространяется на иные налоги, уплачиваемые при реализации имущества должника (в частности, на налоги, уплачиваемые в связи с применением УСН). Суды, однако, придерживаются противоположного мнения (см., например, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.03.2024 № Ф02-1051/2024 по делу № А19-6946/2020).
Представляется, что налоговые последствия реализации конкурсной массы должны быть урегулированы единообразно, независимо от применяемого должником режима налогообложения.
Таким образом, судебная практика показывает, что многие вопросы уплаты налогов при банкротстве остаются не разрешенными, что требует их законодательного урегулирования.