Понятие обособленного комплекса конструктивно-сочлененных предметов, каждый из которых может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (далее — конструктивно-сочлененный объект), в главе 25 НК РФ отсутствует, но оно практически всегда существовало в бухгалтерском учете. В статье автор проанализировал, принимая во внимание указанные особенности, налоговый учет конструктивно-сочлененных предметов.
Немного истории
Минфин России, ссылаясь на п. 1 ст. 11 НК РФ, до 2011 г. зачастую в своих разъяснениях указывал, что в налоговом учете такой объект следует учитывать по правилам бухгалтерского учета (в тот период это был п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н): если сроки полезного использования частей конструктивно-сочлененного объекта существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (письмо от 27.08.2008 № 03-03-06/1/479).
Например, авиационные двигатели учитываются в налоговом учете как самостоятельное амортизируемое имущество, по которому установлены все необходимые элементы для начисления амортизации (письмо Минфина России от 20.02.2008 № 03-03-06/1/121).
Налоговые органы, как представляется, никогда не были согласны с таким подходом. Они указывали, например, через два месяца после письма Минфина России об авиационных двигателях, что в соответствии с ОКОФ все составные части самолета учитываются в качестве единого инвентарного объекта, включенного в качестве самолета в 6-ю амортизационную группу (письмо УФНС по г. Москве от 02.04.2008 № 20-12/031693).
Очевидно, что бюджету более выгоден второй вариант, который обеспечивает меньшие за отчетный (налоговый) период суммы расходов в виде амортизации, поскольку срок полезного использования (далее — СПИ) части конструктивно-сочлененного объекта практически всегда меньше СПИ объекта в целом. Так, например, первоначальная стоимость лифта и колесных пар, учитываемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета в качестве самостоятельных инвентарных объектов, будет списываться через амортизацию на расходы соответственно по 1/10—1/15 в год и 1/3—1/5 в год, а при невыделении их в качестве самостоятельных инвентарных объектов из состава конструктивно-сочлененных объектов «здание» и «вагон» — соответственно по 1/30 и менее в год и по 1/20—1/30 в год. В первом случае сумма расходов, попадающих в налоговую декларацию по налогу на прибыль, будет значительно выше, чем во втором.
Напомним, что в отношении компьютеров Минфин России занимал в этот же период иную позицию: для целей налога на прибыль все приспособления и принадлежности стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, блок бесперебойного питания, клавиатура), представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способные выполнять свои функции только в составе комплекса, учитываются единым инвентарным объектом (письмо от 04.09.2007 № 03-03-06/1/639).
Далее в письме от 10.03.2011 № 03-03-10/18, отказываясь от двойственной позиции в пользу второй из них, Минфин России дал ее развернутое обоснование. Правила отражения всех хозяйственных операций, связанных с амортизируемым имуществом (как оно определено Кодексом), урегулированы Кодексом и, следовательно, порядок учета единиц амортизируемого имущества для целей налогообложения отличается от порядка учета инвентарного объекта в бухгалтерском учете. Особое внимание следует обратить на такие признаки объекта, как возможность его применения в качестве средств труда и его функциональная пригодность при вводе в эксплуатацию. Все приспособления (принадлежности и т.п.) стандартной комплектации ОС, представляющие собой комплекс конструктивно-сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса, следует учитывать в целях налогообложения отдельным единым объектом.
Практически сразу вслед за этим схожим образом высказалась и ФНС России (письмо от 13.05.2011 № КЕ-4-3/7756).
Нормативно-методологической основой такой позиции регулирующих органов была и продолжает быть норма п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда. К сожалению, мы не сможем на основании п. 1 ст. 11 НК РФ найти в неналоговом законодательстве или неналоговых нормативных правовых актах отсутствующее в НК РФ определение понятия «средство труда». Пользуясь этим, Минфин России и ФНС России исходят из толкования средства труда как объекта, который сам по себе может самостоятельно выполнять определенную производственную функцию. А раз ни одна часть конструктивно-сочлененного объекта основных средств уже по самому определению такого объекта не в состоянии самостоятельно выполнять какую-либо производственную функцию, то она и не может быть единицей налогового учета основных средств, самостоятельным инвентарным объектом такого учета.
Анализ судебной практики
К середине 2010 гг. суды стали практически повсеместно поддерживать этот подход. Показательным в этом отношении можно считать постановление Арбитражного суда (далее — АС) Поволжского округа от 01.07.2015 № Ф06-24858/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее — СКЭС ВС РФ, ВС РФ) отказано Определением ВС РФ от 07.10.2015 № 306-КГ15-13406). После длинного перечисления учтенных налогоплательщиком по отдельности составных частей основных средств нефтехимической компании суд сделал вывод, что «раздробленные» обществом объекты основных средств фактически являются неотделимыми составными частями инженерно-технических комплексов (установок), не могут функционировать самостоятельно, а предназначены для производства нефтехимической продукции в едином комплексе и потому должны учитываться как один единый объект основных средств. Довод общества о том, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей сроки полезного использования существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, не правомерен.
И примеров таких судебных решений кассационной инстанции тех лет в отношении самых разнообразных основных средств достаточно: например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 № А27-1214/2015 (объект спора — автоматическая система коммерческого учета электроэнергии — АСКУЭ), АС Московского округа от 17.07.2015 № А40-29510/14 (объект спора — комплект АТС, Определением ВС РФ от 05.11.2015 № 305-КГ15-13588 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ).
И даже в выигранных налогоплательщиками спорах, в том числе по схожим с перечисленными выше объектами основных средств, суды в большинстве случаев соглашались с методологическим подходом налоговых органов к выделению единицы налогового учета основных средств, объясняя свою позицию тем, что налоговые органы не смогли доказать, что конкретные спорные основные средства не могут функционировать самостоятельно, то есть быть средствами труда. Например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 28.06.2016 № А27-1214/2015 (объект спора — комплекс оборудования «система автоматизированного коммерческого учета электроэнергии (АИИС КУЭ) общедомового учета жилых домов), АС Московского округа от 02.08.2016 № А40-93112/2015 (объект спора — установка по производству меламина).
При этом далеко не во всех этих случаях суды использовали в пользу налогоплательщика факт наличия выделенного им объекта или, наоборот, отсутствия «скомплектованного» налоговыми органами объекта в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация). Звучал этот аргумент в постановлении ФАС Московского округа от 14.05.2014 № А40-127428/10 (объект спора — блочная кустовая насосная станция (БКНС)) и в уже указанных постановлениях АС Московского округа от 02.08.2016 № А40-93112/2015, АС Уральского округа от 09.02.2015 № Ф09-9862/14.
Современные подходы
На сегодня позиция налоговых органов остается неизменной. При этом на нее не оказало никакого влияния сохранение в целом прежних правил бухгалтерского учета конструктивно-сочлененных объектов основных средств в Федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденном приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н.
Так, в письме ФНС России от 24.09.2020 № СД-4-3/15627 после изложения основных положений письма Минфина России 2011 г. и со ссылкой на судебные акты того же года делается вывод, что так как колесные пары конструктивно являются комплектующими (составными частями) железнодорожных вагонов (по ГОСТ 4835-2013), без которых последние не могут быть использованы по своему транспортно-техническому назначению, они не могут быть признаны самостоятельными объектами амортизируемого имущества, поскольку их использование в качестве средств труда невозможно вне конструктивной связи с вагонами.
А в письме от 04.03.2022 № СД-4-3/2662 ФНС России, рассматривая ситуацию, когда налогоплательщик на основании бухгалтерской справки разукрупнил объекты основных средств, выделив из них в качестве новых объектов системы пожаротушения, вентиляции, вертикального транспорта, системы водоснабжения, кондиционирования, освещения и т.п., с новыми различными сроками полезного использования, что повлекло изменение суммы расходов в виде начисленной амортизации при исчислении налога на прибыль, отметила следующее.
Необходимо установить сумму амортизации, которую налогоплательщик вправе был учесть при исчислении налога на прибыль в проверяемый период без учета разукрупнения. При расчете необходимо учитывать подходы, изложенные в письме ФНС России от 24.09.2020 № СД-4-3/15627. Примером воплощения налоговыми органами этих установок и поддержки их судами являются постановления:
-
АС Западно-Сибирского округа от 24.02.2021 № А46-8399/2020, от 05.11.2019 № А46-4130/2018 (отказано в передаче дел в СКЭС ВС РФ определениями ВС РФ соответственно от 31.05.2021 № 304-ЭС21-6815, от 17.02.2020 № 304-ЭС19-28081) (объект спора — оборудование дожимной компрессорной станции);
-
АС Уральского округа от 12.03.2024 № Ф09-9493/23 (объект спора — распределительные щиты как части трансформаторной подстанции).
При этом в споре о порядке учета отдельного оптического волокна АС Московского округа, напротив, не поддержал доводы налогового органа о том, что волоконно-оптический кабель как самостоятельный объект, не являющийся составной частью волоконно-оптической линии, не сможет выполнять свое функциональное назначение, а соответственно, и оптическое волокно как составляющая часть волоконно-оптического кабеля не может являться самостоятельным инвентарным объектом основных средств (постановление АС Московского округа от 05.04.2023 № А40-110579/2019).
Выпадают из этой цельной картины письма Минфина России от 01.03.2019 № 03-03-06/1/13587, от 14.03.2019 № 03-05-05-01/16440 и от 15.12.2023 № 03-03-06/1/121550, в которых сказано, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть в целях исчисления налога на прибыль учитывается как самостоятельный объект основных средств.
Без дополнительных разъяснений такие фразы могут породить у читателя ложные представления о реанимации позиции первого 10-летия 2000 гг., по которой налоговый учет конструктивно-сочлененных объектов ведется в порядке, установленном в бухгалтерском учете. В действительности же, как подтверждают и сами авторы писем, речь в них идет о ситуации, когда составные части объекта основных средств не представляют собой единое целое и не предназначены для выполнения одной единой определенной работы (функции), то есть, по сути, — об объекте, который хотя и состоит из нескольких частей, но тем не менее не является конструктивно-сочлененным в стандартном определении этого понятия, поскольку его части могут функционировать и самостоятельно — не в смысле переноса их в другой аналогичный объект, а именно независимо друг от друга вне связи с другими частями объекта в принципе.
Важно, что практического влияния эти письма на правоприменительную практику не оказали. Поэтому отступление от по-прежнему поддерживаемого судами подхода налоговых органов влечет для организации высокие налоговые риски. Причем проявляются они также при определении амортизационной группы и проведении различия между ремонтом и модернизацией/реконструкцией конструктивно-сочлененных объектов.
Единица налогового учета основных ОС и амортизационная группа
Перед организациями, воспринявшими подход налоговых органов и судов к налоговому учету конструктивно-сочлененного объекта как единого целого, встает вопрос, по какой из его составных частей устанавливать срок полезного использования такого объекта: по наиболее активной и потому быстрее изнашиваемой или по самой пассивной и потому медленнее теряющей работоспособность части.
Примерами объектов, при определении амортизационной группы которых возникает указанная дилемма, являются:
-
здания или сооружения с установленным в них оборудованием (постановление ФАС Московского округа от 18.02.2014 № А40-37278/13, объекты спора — станция комплексной очистки воды в комплектно-блочном исполнении, насосные станции над артезианскими скважинами, блок комплектной трансформаторной подстанции (КТП));
-
оборудование с его электропитанием (постановления АС Московского округа (Определением СКЭС ВС РФ от 28.10.2015 № 305-КГ15-7669 постановление отменено, дело передано на новое рассмотрение), АС Московского округа от 18.07.2017 № А40-129314/2014 (Определением ВС РФ от 03.10.2017 № 305-КГ15-7669 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), объект спора — комплект электропогружного оборудования, включающий в себя нефтепогружные насосы и кабели, и кабельные линии, используемые для подачи тока в насосы);
-
самоходные производственные установки (постановления АС Московского округа от 08.08.2017 № А40-152333/2016 (Определением ВС РФ от 06.12.2017 № 305-КГ17-17849 отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ), объект спора — передвижная буровая установка), АС Западно-Сибирского округа от 12.04.2018 № А67-4196/2017, объекты спора — установленные на шасси подъемная установка, установка для ремонта и освоения скважин, установка насосная с баком, установка смесительная);
-
сложные автоматизированные управленческо-информационные системы (постановления АС Московского округа от 23.09.2020 № А40-317545/2018, объект спора — АИИС КУЭ, АС Московского округа от 05.04.2023 № А40-110579/2019, объект спора — волоконно-оптические средства связи).
Все эти споры, кроме первого и последнего, закончились победой налоговых органов — отказом включить основные средства в амортизационную группу, соответствующую сроку полезного использования их активной — наиболее быстро изнашиваемой и заменяемой — части. И это было неразрывно связано, являлось следствием квалификации конструктивно-сочлененного объекта в качестве одного единого «инвентарного» объекта налогового учета. Поскольку при исчерпании срока полезного использования любой относительно быстро изнашиваемой части объект основных средств как таковой после ее замены продолжает успешно эксплуатироваться.
Ремонт или модернизация/реконструкция?
Как известно, налоговое значение квалификации воздействия на основные средства как ремонта или модернизации/реконструкции состоит в разном порядке признания затрат на них: при ремонте затраты (в том числе при отнесении их к прямым) признаются расходами соответствующего отчетного (налогового) периода одномоментно; при модернизации/реконструкции затраты признаются в составе расходов постепенно в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов через механизм амортизации.
Естественно, налоговые органы заинтересованы во второй квалификации производимых налогоплательщиком воздействий на основные средства. Но парадокс в том, что реализации этой «заинтересованности» препятствует признание конструктивно-сочлененного объекта основных средств одним единым «инвентарным» объектом налогового учета. Ведь при таком подходе совершенно логично замена любой исчерпавшей свой относительно короткий срок полезного использования или вышедшей из строя части будет считаться ремонтом объекта основных средств, который как таковой продолжает после этого успешно эксплуатироваться. В этой ситуации налоговые органы готовы пожертвовать своей основной позицией по вопросу о выборе единицы налогового учета основных средств ради капитализации затрат на то или иное воздействие на основные средства.
Примерами этого являются:
-
постановление АС Северо-Западного округа от 16.03.2016 № А05-4469/2015 — суды не согласились с квалификацией налоговым органом работ по монтажу системы вентиляции здания как реконструкции, поскольку налоговая инспекция рассматривала систему вентиляции как самостоятельный объект, в то время как объектом основных средств является здание со всеми приспособлениями (включая вентиляцию) и принадлежностями;
-
постановление АС Волго-Вятского округа от 07.07.2017 № А17-3428/2016 — суды признали неправомерным требование налогового органа списывать через амортизацию стоимость компьютера, установленного вместо вышедшего из строя, указав, что компьютер является неотъемлемой частью системы управления многооперационного обрабатывающего центра, в связи с чем стоимость нового компьютера должна списываться единовременно как расходы на ремонт указанной системы управления.