Программное обеспечение становится все более важным активом в цифровой экономике, и вопросы его налогообложения привлекают внимание и бизнеса, и контролирующих органов. В этой статье рассмотрим основные аспекты налогообложения программного обеспечения в России и вызовы, с которыми сталкиваются участники рынка, а также основные нюансы налогообложения программного обеспечения в разрезе применимых налоговых льгот.
В сфере информационных технологий (далее — ИТ) программное обеспечение включает в себя программы, которые предназначены для решения широкого спектра задач, включая написание кода, управление базами данных, редактирование графики и мультимедиа, автоматизацию бизнес-процессов, разработку веб-приложений, кибербезопасность, облачные вычисления и многие другие задачи, связанные с ИТ.
В настоящий момент разработаны меры налогового стимулирования, которые способствуют в том числе поддержке российских разработчиков программного обеспечения и созданию благоприятных условий для развития их бизнеса.
Освобождение от НДС
Для применения освобождения от НДС относительно операций с программами для ЭВМ и базами данных обязательным условием является включение в реестр российского программного обеспечения и (или) единый реестр результатов НИОКР военного, специального или двойного назначения (реестр НИОКР), а также чтобы операция не подпадала под перечень исключений.
К исключениям относят ситуации, когда передаваемые права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в интернете или получать доступ к такой информации, размещать объявления о купле-продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав в интернете, осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) или заключать сделки (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). В таких случаях освобождение от НДС не применяется.
При этом важно, что ПО правомерно введено в гражданский оборот на территории Российской Федерации, экземпляры программного обеспечения либо права использования программного обеспечения, услуги по предоставлению доступа к программному обеспечению свободно реализуются на всей территории Российской Федерации, отсутствуют ограничения, установленные в том числе иностранными государствами и препятствующие распространению или иному использованию программы для электронных вычислительных машин и базы данных на территории Российской Федерации или территориях отдельных субъектов Российской Федерации (п. 5 постановления Правительства РФ от 16.11.2015 № 1236).
В случае соответствия всем требованиям налогоплательщик обязан применять предусмотренное подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождение от НДС и не вправе отказаться от его применения (письмо Минфина России от 26.04.2022 № 03-07-08/37837).
Важно отметить, что закон не устанавливает каких-либо ограничений к виду договора, по которому должны передаваться исключительные права (или происходить реализация программного обеспечения). Данная позиция содержится в письмах Минфина РФ (например, письмо Минфина России от 29.04.2022 № 03-07-08/39839).
При этом при выполнении условия о включении программного обеспечения в соответствующий реестр освобождение распространяется не только на передачу исключительных прав или прав на использование программы, но и на передачу обновлений и дополнительных функциональных возможностей программы (письмо Минфина России от 05.02.2021 № 03-07-07/7583).
В решении АС г. Москвы от 25.11.2020 по делу № А40-26708/20-12-170 высказана позиция о том, что обновления программного обеспечения и его новые версии являются программами для ЭВМ, как и исходное программное обеспечение. Аналогично и в постановлении ФАС Московского округа от 11.06.2013 по делу № А40-130312/12-140-876: «обновления программных средств являются самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности и, как следствие, самостоятельным объектом исключительных прав».
Так, при передаче прав на использование программного обеспечения путем предоставления удаленного доступа к нему через интернет и не предполагающим установки (скачивания) экземпляра программного обеспечения налогоплательщик вправе воспользоваться освобождением по НДС (пример № 7 приложения к письму Минфина России от 18.12.2020 № 03-07-07/111669 «О применении с 1 января 2021 года положений подпункта 26 пункта 2 статьи 149, пункта 1.15 статьи 284 и пункта 5 статьи 427 Налогового кодекса РФ с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ»).
Освобождение от НДС применяется также в следующих случаях:
-
при передаче прав на разработанное третьими лицами программное обеспечение, которое является составной частью другого программного обеспечения, включенного в реестр (письмо ФНС России № СД-4-3/20902@ от 18.12.2020);
-
если стоимость программного обеспечения, входящего в состав программно-аппаратных комплексов, указана отдельно в цене программно-аппаратного комплекса (письмо Минфина России от 27.06.2023 № 03-07-07/59422).
При этом, как отмечает Минфин России, освобождение от НДС не распространяется на оказание услуг по технической поддержке и иных сопутствующих услуг, за исключением случаев, когда такие услуги непосредственно связаны с использованием программ для ЭВМ, включены в стоимость передаваемых прав на использование данных программ и выделение стоимости таких услуг из стоимости передаваемых прав невозможно (письмо Минфина России от 03.08.2023 № 03-07-07/72795).
Следует обратить внимание, что условия освобождения от НДС некоторых операций, связанных с реализацией (передачей) на территории РФ исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на их использование, не только не являются льготой в рамках ИТ-маневра, как может показаться на первый взгляд, а являются отчасти вынужденным негативным последствием налогового ИТ-маневра.
Если обращаться к тексту закона и разъяснениям контролирующих органов прошлых лет, то можно увидеть, что налоговая льгота в виде освобождения от НДС таких операций действовала и раньше, в отличие от условия о необходимости включения в соответствующий реестр. Но для компенсации выпадающих доходов бюджета в связи с применением пониженных ставок налога на прибыль и тарифов страховых взносов в рамках налоговой льготы для ИТ-компаний (налоговый маневр в ИТ-отрасли) была отменена ставка 0% по НДС при реализации программ, не включенных в соответствующий реестр.
Также изменения, предусмотренные Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», повлияли и на налогообложение некоторых актуальных для бизнеса операций. Минфин России рассмотрел в качестве примеров в своем письме от 18.12.2020 № 03-07-07/111669.
Так, освобождение от НДС применяется в отношении следующих операций:
-
если программа обеспечивает широкие функциональные возможности обеспечения электронного документооборота, в частности, создание, изменение, хранение, передачу, обмен, согласование, в том числе между различными субъектами, поиск документов, то передаваемые по лицензионному договору права подлежат освобождению от НДС;
-
если по лицензионному договору передаются права на программное обеспечение по управлению отношениями с клиентами (CRM), автоматизирующее процессы обслуживания клиентов, сбора данных, планирования, проведения маркетинговых кампаний, программ лояльности и анализ их результатов; в числе прочего указанная программа позволяет производить рассылку сообщений через электронную почту и сервисы обмена мгновенными электронными сообщениями, а также отношения сторон предполагают получение возможности управления клиентской базой, а также распространения любой информации, такая реализация подлежит освобождению от НДС;
-
если по лицензионному договору передается исключительное право на программное обеспечение, позволяющее проводить анализ и проверки контрагентов на основании информации из широкого круга источников (ЕГРЮЛ, информационные базы судов, Росстата, данные торговых площадок и т.д.) и отслеживать изменения в данной информации, то такая реализация подлежит освобождению от НДС;
- если по лицензионному договору передается исключительное право на программное обеспечение, для организации процесса создания, редактирования и управления сайтом (CMS), то такая реализация подлежит освобождению от НДС. При этом существо отношений сторон предполагает получение лицензиатом возможности с помощью данного программного обеспечения сконструировать сайт, в том числе для интернет-магазина. Характер размещаемой в рамках функциональных возможностей сайта информации, в том числе рекламной информации о товарах, реализуемых этим интернет-магазином, или информации в виде размещенных предложений о реализации товаров и возможности заключить сделку по таким предложениям, не изменяет существо отношений сторон по такому лицензионному договору.
Также на практике появился вопрос: как определить момент, с которого возможно применять освобождение по НДС?
Согласно единой позиции ФНС и Минфина РФ, с момента включения программ для ЭВМ и баз данных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных услуги по передаче прав на использование таких программ для электронных вычислительных машин и баз данных освобождаются от налогообложения НДС (письмо Минфина России от 09.06.2022 № 03-07-08/54716, п. 7 Приложения к письму ФНС от 18.12.2020 № СД-4-3/20902@, определения ВС РФ от 04.04.2024 по делу № А40-236292/2022, от 05.02.2024 по делу № А40-236292/2022).
Правоприменительная практика: момент определения налоговой базы по НДС при предоставлении прав на использование ПО
В 2019 г. между ИТ-компанией и банком был заключен договор, в соответствии с которым ИТ-компания предоставила банку право на использование программного обеспечения сроком на три года. По действующему на момент заключения договора налоговому законодательству реализация прав на программы для ЭВМ не облагалась НДС. В 2020 г. в законодательство были внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2021 г. освобождение от НДС действует только при реализации прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в реестр российских программ (Определение ВС РФ от 04.04.2024 по делу № А40-236292/2022).
Поскольку ПО не было включено в реестр, ИТ-компания посчитала, что вознаграждение за предоставление права использования ПО подлежит увеличению на сумму НДС. Вместе с тем за второй лицензионный год банк оплатил вознаграждение без НДС, а ИТ-компании пришлось доплачивать налог в бюджет из собственных средств. В этой связи ИТ-компания обратилась в суд с требованием о взыскании задолженности в размере неуплаченного банком НДС.
Суд первой инстанции отметил, что каких-либо соглашений по изменению размера вознаграждения и/или возложению на банк обязательств по уплате НДС сверх установленной в договоре цены стороны не заключали. Изменение действующего порядка налогообложения и возникновение у общества риска доначисления НДС не являются основанием для возникновения у ответчика обязанности по доплате НДС сверх согласованной в договоре цены (вознаграждения).
цитируем документ
...суд апелляционной инстанции исходил из того, что в рассматриваемой ситуации изменение цены договора обусловлено изменением налогового законодательства, подлежащего обязательному применению в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых (выполненных, оказанных) начиная с 01.01.2021, независимо от даты и условий заключения договоров о реализации указанных товаров (работ, услуг), и не предполагает обязательного внесения изменений в заключенные ранее договоры.
ВС РФ занял позицию ИТ-компании, указав, что предоставление права использования ПО для целей НДС квалифицируется как услуга, соответственно, моментом определения налоговой базы является период фактического использования программного обеспечения, предоставленного по лицензии, а не дата заключения договора.
цитируем документ
Отказываясь от оплаты вознаграждения в увеличенном размере и настаивая на том, что до внесения изменения в условия договора его цена не считается изменившейся, по существу банк поставил общество <…> в положение, при котором неблагоприятные имущественные последствия изменения условий налогообложения возлагаются только на истца, вынужденного оплачивать налог за счет уменьшения своего дохода, в то время последствия исполнения договора для банка не ухудшаются, что противоречит существу законодательного регулирования отношений, связанных с уплатой НДС и не отвечает требованию добросовестности.
Государственная аккредитация и налоговые льготы
Налоговые льготы для ИТ-компаний представляют собой особые налоговые условия и преференции, которые применяются к компаниям, деятельность которых связана с информационными технологиями и соответствует определенным критериям. Эти льготы включают в себя, например, сниженные налоговые ставки, освобождение от определенных видов налогов, а также другие бенефиты, направленные на стимулирование развития ИТ-сектора.
Для применения налоговых льгот компании необходимо в установленном порядке получить аккредитацию ИТ-компании в Министерстве цифрового развития, связи и массовых коммуникаций и соответствовать критериям для аккредитованных ИТ-компаний (постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2022 № 1729).
Так, в частности, для получения государственной аккредитации компания должна соответствовать следующим условиям:
-
основной вид деятельности компании должен соответствовать перечню, закрепленному в приложении № 1 постановления Правительства РФ № 1729;
-
сотрудники компании за последние три месяца последнего отчетного (расчетного) периода должны получать зарплату выше средней по стране или по субъекту РФ;
-
по итогам года, предшествующего дате подачи заявления о предоставлении государственной аккредитации, доля доходов от деятельности в области информационных технологий составляет более 30% всех доходов организации;
-
на официальном сайте компании в сети Интернет должна быть размещена информация об осуществляемой этой организацией ИТ-деятельности (на русском языке);
-
компания обеспечивает возможность раскрытия уполномоченному органу сведений за предыдущий и текущий годы (в случае если организация подает документы на получение государственной аккредитации в течение года, в котором она зарегистрирована, за текущий год) и на период не менее двух календарных лет после подачи заявления о предоставлении государственной аккредитации, представив в налоговые органы соответствующее согласие в порядке подп. 1 п. 1, п. 2.3 ст. 102 НК РФ;
-
компания не соответствует критериям, указанным в п. 17 настоящего Положения.
При этом для применения налоговых льгот, установленных п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ (применение налоговой ставки по налогу на прибыль в размере 0% и пониженных тарифов страховых взносов), критерии еще более узкие.
Помимо получения государственной аккредитации, выручка компании от осуществления ИТ-деятельности должна составлять не менее 70% от общих доходов компании (в отличие от аккредитации, где требуется только 30%).
Кроме того, для применения льгот необходимо оказывать услуги, перечисленные в п. 1.15 ст. 284 и п. 5 ст. 427 НК РФ. К ним, например, относятся такие услуги, как:
-
реализация экземпляров разработанных, адаптированных и (или) модифицированных организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, и передача исключительных прав на собственные программы для ЭВМ, базы данных;
-
предоставление данной организацией прав использования собственных программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем предоставления удаленного доступа к собственным программам для ЭВМ, базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет;
-
разработка, адаптация и модификация программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники);
-
установка, тестирование и сопровождение собственных программ для ЭВМ, баз данных и заказных программ для ЭВМ, баз данных и пр.
Если обратить внимание на формулировку услуг, которая напрямую влияет на специфику оказываемых услуг и на право учитывать те или иные доходы от оказания такой услуги в целях применения налоговых льгот, можно выделить два термина: собственные программы и заказные.
Собственные программы для ЭВМ — это программы, которые были разработаны, адаптированы и (или) модифицированы данной организацией либо лицом, входящим в одну группу лиц с данной организацией, а заказные программы для ЭВМ — это те программы, услуги (работы) по разработке, адаптации, модификации которых осуществляла данная ИТ-организация для заказчика (письмо Минфина России от 03.05.2023 № 03-03-06/1/40700).
При этом к заказным программам относятся и те программы, в отношении которых ИТ-организация оказывала услуги только по модификации или адаптации без осуществления разработки (письмо ФНС России от 25.01.2023 № СД-4-3/763@).
***
Как видно из вышеизложенного, условия льготного налогообложения подвержены строгой законодательной регламентации и в то же время некоторой правовой неопределенности, которая частично восполняется разъяснениями государственных органов.
Среди обязательных требований к компаниям, которые планируют осуществлять ИТ-деятельность, можно отнести:
-
получение статуса аккредитованной ИТ-компании и своевременное его подтверждение (подтверждение не требуется лишь в исключительных случаях);
-
включение в реестр соответствующего программного обеспечения (если деятельность связана именно с программами для ЭВМ);
-
соответствие требованиям, предъявляемым к аккредитованным ИТ-организациям и для применения налоговых льгот, в частности, к доле выручки от оказываемых ИТ-услуг на протяжении всей деятельности;
-
соответствие оказываемых ИТ-услуг требованиям налогового законодательства, обеспечение надлежащей договорной обвязки и документального подтверждения.