В конце прошлого года, 27 ноября 2023 г., Президент РФ подписал Федеральный закон № 539-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации». Указанный закон внес поправки в НК РФ, согласно которым в системе российского налогового права появился новый объект налогообложения.
Новый объект налогообложения. С 1 января 2024 г. облагается выплата вознаграждения за работы (услуги), если:
-
они оказаны в адрес российского юридического лица иностранной компанией;
-
такая иностранная компания является взаимозависимой к российскому потребителю работ (услуг).
Ставка обложения составляет 15%. Это указано в подп. 4 п. 2 ст. 284 НК РФ, подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Само по себе обложение внутрихолдинговых услуг «у источника» не является исключительно российской практикой. Похожие инструменты есть в других юрисдикциях (например, Саудовская Аравия, Узбекистан). ОЭСР 11 октября 2023 г. выпустила рекомендацию, в которой указывает на глобальную необходимость облагать такие услуги для того, чтобы трансграничные компании не злоупотребляли возможностями агрессивного налогового планирования (рекомендуемая ОЭСР ставка — от 9%).
Но это далеко не единственное налоговое последствие, с которым российской компании придется столкнуться при взаимодействии с зависимой компанией, оказывающей ей услуги (выполняющей работы).
Отчет налогового агента
Норма о налогообложении трансграничных внутрихолдинговых работ (услуг) была введена неожиданно и, кажется, довольно сумбурно. В действующей форме Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям (приказ ФНС России от 26.09.2023 № ЕД-7-3/675@), подходящий код дохода отсутствует.
Есть только код для необлагаемого вознаграждения (36). Для облагаемых работ (услуг) — налогоплательщик может использовать код для «иных» доходов (39). Тем не менее сам отчет необходимо подавать так же, как и в обычном случае удержания налога.
Контроль ТЦО (контролируемые сделки)
Согласно общим правилам п. 1, 3 ст. 105.14 НК РФ, операции с иностранными взаимозависимыми компаниями, доходы/расходы по которым составляют более 120 млн руб. в год, подлежат обязательному контролю цены. Для таких договоров работ (услуг) российскому потребителю дополнительно необходимо:
-
подготовить и подать уведомление о контролируемой сделке (до 20 мая следующего года);
-
подготовить трансфертную документацию с обоснованием рыночности цены в договоре (по правилам глав 14.2, 14.3, 14.4 НК РФ).
Указанным выше Федеральным законом № 539-ФЗ в ст. 105.3 НК РФ внесен новый п. 6.1. Теперь если налоговым органом будет доказано искажение цены в сделке с иностранным контрагентом и это отклонение не будет урегулировано за счет возврата средств в Россию, разница дополнительно облагается как дивиденды (что означает дополнительный налог по ставке до 15%).
Как на практике будут соотноситься 15% уже удержанного налога по услугам «у источника» и 15% дополнительного налога, полученного от такой переквалификации, — пока до конца не ясно (ожидаем, когда сложится практика). Возможно, в этом случае один платеж может подпадать под налогообложение дважды.
Права на льготы по налоговым соглашениям
Можно ли уменьшить налог по ставке 15% по правилам налоговых соглашений? Да, но только при соблюдении нескольких условий:
1) страна, резидентом которой является иностранный получатель дохода, должна иметь налоговое соглашение с Россией (формально сейчас такое соглашение имеют 84 страны);
2) соглашение не должно входить в перечень частично приостановленных (на основании Федерального закона от 19.12.2023 № 598-ФЗ и Указа Президента РФ от 08.08.2023 № 585 льготы по налоговым соглашениям приостановлены в отношении 38 стран);
3) должны быть соблюдены требования для получения льготы по соглашению, то есть получатель дохода должен как минимум:
-
предъявить сертификат, подтверждающий налоговую резидентность;
-
подтвердить, что не намерен злоупотреблять льготами (не является «транзитной» компанией), и
-
подтвердить, что имеет экономическую «сущность» (действительно ведет деятельность в юрисдикции соглашения).
В оставшихся соглашениях нужно выбрать верную норму для квалификации дохода.
Для подавляющего большинства налоговых соглашений это будет норма о «Других (иных) доходах», которая включает в себя все виды доходов, не охваченные остальными нормами (например, соглашение с Гонконгом, Оманом, Казахстаном). Норма о Других доходах обычно не предусматривает обложения «у источника», позволяя облагать доход только в стране резидентства лица получателя дохода «независимо от источника их возникновения»). То есть в таком случае, в России налогообложения не возникает.
При этом есть соглашения, для которых вопрос о квалификации отношений будет более сложным. Например, соглашение с Ботсваной имеет специальную статью «Доходы от оказания управленческих, консультативных и технических услуг», которая предусматривает уменьшение налога до 10%. Применение этой статьи нужно оценивать по каждому конкретному виду услуг и месту их оказания.
Обложение НДС
Абсолютное большинство работ (услуг), которые иностранная компания оказывает покупателю в России, считаются оказанными на территории РФ для целей НДС (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
То есть, помимо налога на прибыль, российская компания выступает налоговым агентом по НДС и обязана исчислить и удержать также и этот налог. Обычная ставка налога — 20/120.
Для большого количества компаний такой НДС будет эффективно равен нулю, так как налоговый агент имеет право заявить вычет на полную стоимость налога. При этом, однако, должны быть соблюдены все стандартные условия для вычета (деятельность с НДС, учет операций, наличие документов, оформление декларации и проч.).
Выводы
В России внутрихолдинговые трансграничные работы (услуги) регулируются довольно сложно, к ним применяется сразу несколько инструментов, практика по которым пока отсутствует. С 2024 г. такая операция одновременно может подпадать под налогообложение прибыли (до 15%), НДС (20/120) и правила о контролируемых сделках (при сумме от 120 млн руб.), операция также сопровождается валютным контролем. Пользователям нового правила остается только пожелать удачи и терпения, а также рекомендовать в сложных случаях резервировать суммы рисков, чтобы защититься от возможных претензий.