Федеральным законом от 29.05.2024 № 121-ФЗ на 2024 г. продлена льгота по безналоговой передаче контролируемыми иностранными компаниями (КИК) активов в прямое владение бенефициаров, а также установлены особенности исчисления сроков владения российскими активами для целей уплаты НДФЛ и налога на прибыль организаций при реализации этих активов.
Следует напомнить, что в налоговых периодах 2022 и 2023 гг. у физических лиц уже была возможность в безналоговом порядке перевести в свое прямое владение активы в виде имущества и имущественных прав (за исключением денежных средств), которые находились на балансе КИК.
Отметим, что в этом материале наши комментарии ограничены анализом налоговых последствий для физических лиц и не затрагивают налоговых последствий, которые могут возникать у юридических лиц.
В 2023 г., помимо продления общих положений о льготе, были расширены возможности для безналогового получения активов от КИК в пользу близких родственников физического лица, являвшегося контролирующим лицом КИК по состоянию на 31 декабря 2021 г. Периметр льготы был дополнен для физических лиц, в отношении которых недружественными государствами были введены или действовали меры ограничительного характера, а контроль над КИК в связи с данными обстоятельствами был передан близким родственникам.
С вступлением в силу Федерального закона № 121-ФЗ, обеспечивающего продление льготы для владельцев иностранных компаний (структур без образования юридического лица) на 2024 г., физические лица, как и ранее, смогут перевести в личную собственность имущество (за исключением денежных средств) и имущественные права, которые принадлежали иностранной компании (или иностранной структуре без образования юридического лица) по состоянию на 1 марта 2022 г. Кроме того, полученные таким образом активы по-прежнему будут освобождаться от налогообложения вне зависимости от способа их приобретения в собственность.
Неизменными остались условия, при совокупном выполнении которых налогоплательщики могут применить льготу:
1. Налогоплательщик по состоянию на 31 декабря 2021 г. признавался контролирующим лицом и/или учредителем КИК, от которой были получены активы.
2. Имущество/имущественные права, переданные налогоплательщику, принадлежали КИК по состоянию на 1 марта 2022 г.
3. Налогоплательщик вместе с налоговой декларацией подал в налоговые органы заявление об освобождении таких доходов от налогообложения и представил подтверждающие документы.
Важно учитывать, что для применения льготы физическое лицо должно признаваться налоговым резидентом РФ в периоде, в котором активы были получены от КИК в прямое владение.
На практике наиболее частыми случаями передачи активов от КИК в пользу контролирующего лица является передача ценных бумаг, недвижимого имущества, долей и акций в российских обществах, а также прав требования по договорам займа.
Кроме безналогового получения активов в прямое владение, законодательством предусмотрена возможность учета расходов, если физическое лицо приняло решение реализовать полученные от КИК активы. Так, физические лица могут воспользоваться имущественным вычетом, уменьшив размер налогооблагаемого дохода от реализации актива на сумму, равную стоимости актива на дату его получения в соответствии с отчетностью КИК, но не превышающую его рыночной стоимости.
Однако у налогоплательщика (контролирующего лица) может возникнуть ситуация, когда стоимость переданного актива по данным учета КИК значительно ниже его рыночной стоимости. В таком случае при реализации актива налогоплательщик не сможет учесть его действительную (рыночную) стоимость в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, что приведет к увеличению налоговой нагрузки.
В своих адресных разъяснениях контролирующие органы подтвердили, что стоимость активов, полученных от КИК, признается равной стоимости активов по данным финансовой отчетности КИК. При этом при реализации активов в составе расходов налогоплательщика учитывается меньшая из двух величин — рыночная стоимость или балансовая стоимость, по данным КИК. Отдельно отметим, что при нарушении этой нормы существует высокий риск возникновения споров с налоговыми органами и дальнейшего привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога в результате занижения налоговой базы.
Как мы упоминали выше, одним из распространенных случаев является получение физическим лицом от КИК имущественного права в виде права требования по договору займа к российской организации: последняя становится должником по отношению к физическому лицу, которому она должна возвратить сумму займа и процентов. Однако отметим, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямую норму, в соответствии с которой российская организация, выплачивающая такой доход физическому лицу и являющаяся налоговым агентом, была бы вправе учесть расходы физического лица на приобретение указанного имущественного права. Таким образом, для того, чтобы воспользоваться своим правом на имущественный вычет, физическому лицу будет необходимо самостоятельно подать налоговую декларацию, отражающую полученный доход и заявленные расходы, приложив подтверждающие документы.
Помимо продления льготы, федеральным законом внесены важные изменения в порядок определения срока владения российскими активами, полученными от КИК, для целей применения освобождения от налогообложения по сроку владения при их последующей реализации.
Так, в срок владения физическим лицом имуществом, полученным в рамках льготы от КИК и расположенным на территории РФ, будет дополнительно включаться срок непрерывного владения КИК данным имуществом, но не более срока, в течение которого физическое лицо непрерывно до момента получения имущества являлось контролирующим лицом КИК и/или ее учредителем.
Аналогичный порядок определения срока владения предусмотрен для акций/долей российских организаций.
Изменения в части определения срока владения будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2024 г.
Аналогичные положения по исчислению срока предусматриваются и для налога на прибыль — в части акций/долей российских организаций, полученных налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал от физического лица, которое, в свою очередь, получило такие акции/доли от КИК с применением вышеуказанной льготы. Срок владения такими акциями/долями в этом случае будет увеличиваться на:
-
непрерывный срок нахождения акций/долей в собственности КИК до момента их получения физическим лицом, но не более периода, в течение которого это физическое лицо непрерывно до получения такого актива являлось контролирующим лицом и/или учредителем КИК;
-
непрерывный срок нахождения акций/долей в собственности непосредственно физического лица до момента передачи активов в качестве вклада в уставный капитал организации.
Для применения такого порядка исчисления срока владения активами необходимо соблюдение дополнительного условия:
- с момента внесения акций/долей в уставный капитал организации-налогоплательщика и на момент их продажи (иного выбытия) организацией-налогоплательщиком физическое лицо, от которого они были получены, должно непрерывно являться единственным акционером/участником налогоплательщика.
Аналогично изменениям в рамках исчисления НДФЛ поправки в части определения срока владения для целей уплаты налога на прибыль организаций будут распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2024 г.
При этом остается некоторая неопределенность в трактовке даты возникновения права на пересчет срока прямого владения активами. Согласно тексту федерального закона, действие соответствующей нормы распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2024 г., — наиболее вероятно, что речь идет о дате реализации, а не о дате получения актива. Иными словами, для возможности исчисления сроков владения по новым правилам актив должен быть реализован после 1 января 2024 г., при этом получен от КИК он может быть в более ранний период. Мы ожидаем разъяснения контролирующих органов по этому вопросу.