В последнее время ВС РФ рассмотрел ряд дел по вопросам налогообложения в части очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в реестре требований кредиторов должника в делах о банкротстве. Исключением не стало и Определение ВС РФ от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 по делу № А41-63047/2017. Однако какие еще налоговые риски возникают при рассмотрении дел о банкротстве, рассмотрим в материале.
В постановлении от 09.04.2024 № 16-П КС РФ затронул вопрос об уплате текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, а также соответствующих пеней за счет средств, полученных от использования (в том числе путем сдачи в аренду) и реализации заложенного имущества, до начала расчетов с залоговым кредитором. А в Определении от 27.04.2024 № 305-ЭС23-19921 по делу № А41-63047/2017 ВС РФ — определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части восстановленного НДС.
На самом деле вопрос налоговых рисков в делах о банкротстве является необъятным. Однако к наиболее проблемным с точки зрения актуальной правоприменительной практики в этом плане можно отнести в том числе следующие:
-
вопрос очередности погашения задолженности по пеням наряду с недоимкой (основным долгом) по текущим имущественным налогам в составе расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах за счет выручки, полученной от реализации предмета залога. Иными словами, подлежит ли удовлетворению возникшая в период после введения процедуры банкротства задолженность по пеням в связи с эксплуатацией предмета залога в первоочередном порядке применительно к п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве;
-
вопрос определения очередности удовлетворения НДС, возникшего до возбуждения дела о банкротстве и восстановленного после возбуждения дела о банкротстве.
Очередность удовлетворения возникшей в период после введения процедуры банкротства задолженности по пеням в связи с эксплуатацией предмета залога
Согласно п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве до расходования в соответствии с ее подп. 1 и 2 средств, поступивших от реализации предмета залога, за счет этих средств покрываются расходы на обеспечение сохранности предмета залога и реализацию его на торгах. Отсюда вытекает, что издержки, связанные с предметом залога, должны покрываться за счет средств, поступивших от его реализации, и не подлежат, по общему правилу, покрытию за счет средств от реализации иного имущества должника, составляющего конкурсную массу, что фактически означало бы их переложение на иных — помимо залогового кредитора — кредиторов должника.
При этом бремя содержания предмета залога не ограничивается только расходами на обеспечение его сохранности и реализацию его на торгах. Предмет залога и после начала процедуры банкротства остается объектом налогообложения (например, земельным налогом, налогом на имущество организаций, транспортным налогом).
Поскольку Закон о банкротстве не предусмотрел каких-либо специальных правил уплаты имущественных налогов, связанных с предметом залога, после начала процедуры банкротства в судебной практике возник вопрос относительно очередности удовлетворения задолженности по пеням наряду с недоимкой (основным долгом).
В Определении от 19.10.2020 № 305-ЭС20-10152 по делу № А40-46117/2019 ВС РФ, разъясняя п. 1, 2 ст. 138 Закона о банкротстве, указал:
цитируем документ
Данное правило носит общий характер. Оно подлежит применению и тогда, когда в силу пункта 2 статьи 334 Гражданского кодекса Российской Федерации залогодержатель обращает свои требования не к самой заложенной вещи, а к доходам от ее аренды. При ином толковании положений пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве текущие расходы, возникающие в связи с передачей в аренду заложенного имущества, будут относиться на все гражданско-правовое сообщество кредиторов (удовлетворяться за счет продажи незаложенного имущества, уменьшая тем самым общую конкурсную массу), а выручка от той же аренды — направляться только одному члену названного сообщества — залоговому кредитору, создавая явный дисбаланс в объеме прав залогодержателя и остальных кредиторов.
Тем не менее представляется, что именно Определение ВС РФ от 08.04.2021 № 305-ЭС20-20287 дал наиболее полное толкование рассматриваемой нормы и первым исследовал вопрос об очередности удовлетворения требований уполномоченного органа применительно к п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве.
В рамках данного дела подлежали разрешению разногласия между конкурсным управляющим и уполномоченным органом относительно вопроса о том, подлежат ли уплате налог на имущество и земельный налог, начисленные на залоговое имущество должника-банкрота за период нахождения этого имущества в банкротных процедурах, в режиме погашения расходов на обеспечение сохранности предмета залога и реализации его на торгах, то есть в первоочередном порядке за счет средств, поступивших от реализации предмета залога (п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве).
Суды нижестоящих инстанций исходили из того, что реестровое требование залогового кредитора является приоритетным к погашению перед требованием об уплате текущих налоговых обязательств; денежные средства, вырученные от реализации залогового имущества, не представляют отдельную налогооблагаемую базу. Как следствие, они не подлежат распределению в составе расходов на проведение торгов; обратный подход нарушает право приоритетного удовлетворения требований залогового кредитора.
ВC РФ не согласился с доводами нижестоящих инстанций и пришел к противоположному выводу, указав следующее:
цитируем документ
Исходя из изложенного, системное и телеологическое толкование пункта 6 статьи 138 Закона о банкротстве приводит к выводу о необходимости применения правового режима, установленного данной нормой, к обязательствам должника по уплате имущественных налогов, начисленных на залоговое имущество за период нахождения должника в банкротных процедурах.
Однако в рамках этого дела остался открытым вопрос об очередности удовлетворения пеней в связи с эксплуатацией предмета залога.
КС РФ в постановлении от 09.04.2024 № 16-П согласился с позицией ВС РФ и дополнительно отметил, что поскольку обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога (постановление КС РФ от 17.12.96 № 20-П; определения КС РФ от 08.02.2007 № 381-О-П, от 20.10.2011 № 1451-О-О и др.), то не имеется достаточных оснований для того, чтобы утверждать о необходимости отнесения соответствующих пеней к какой-либо иной категории или очереди платежей, отличной от самих налогов, в связи с несвоевременной уплатой которых пени начисляются.
Тем не менее КС РФ делает оговорку, что для соразмерного распределения судом средств, полученных от использования или реализации предмета залога, между требованиями об уплате имущественных налогов и пеней за их несвоевременную уплату и требованиями залогового кредитора в случаях, когда удовлетворение требований об уплате имущественных налогов и пеней до расчетов с залоговым кредитором в обстоятельствах конкретного дела фактически ведет к утрате для залогового кредитора экономического смысла залога и при этом не установлено, что именно его поведение создало условия для формирования такого объема налоговой задолженности, который порождает соответствующие негативные последствия, может быть предусмотрено невключение в состав указанных требований, предъявляемых и удовлетворяемых до расчета с залоговым кредитором, соответствующих пеней.
Представляется, что настоящая позиция КС РФ является весьма спорной по нескольким причинам.
Во-первых, КС РФ не дал однозначного разъяснения относительно очередности погашения пеней в связи с эксплуатацией предмета залога. Сначала КС РФ разъясняет, что пени подлежат удовлетворению в первоочередном порядке по аналогии с п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, а в следующем предложении указывает, что он может быть понижен и удовлетворен после удовлетворения требований залогового кредитора.
Во-вторых, полагаю, что верным была бы аналогия с удовлетворением мораторных процентов залоговых кредиторов по п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве. Согласно позиции, выраженной в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.01.2023 № Ф04-1694/2022 по делу № А70-21169/2019:
цитируем документ
...требование о взыскании неустойки, как обеспеченное залогом имущества должника, учитывается отдельно в реестре требований кредиторов и подлежит удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов за пользование денежными средствами по требованиям всех кредиторов третьей очереди, включая незалоговых, однако оно имеет залоговое преимущество перед удовлетворением необеспеченных требований других кредиторов по взысканию финансовых санкций (пункт 3 статьи 137 Закона о банкротстве, пункт 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 58 «О некоторых вопросах, связанных с удовлетворением требований залогодержателя при банкротстве залогодателя», пункт 14 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017).
Данный вывод вытекает из того, что залоговый кредитор является таким же кредитором третьей очереди, но при этом обладает преимущественным правом удовлетворения требований за счет предмета обеспечения. По этой причине требования налогового органа, возникшие в связи с эксплуатацией предмета залога, носят аналогичный характер, то есть являются требованиями, подлежащими удовлетворению в преимущественном порядке в составе требований, включенных в третью очередь реестра требований кредиторов, за счет средств от реализации предмета залога.
В этой связи представляется верной позиция, согласно которой пени по налогам подлежат такой же очередности, как мораторные проценты по требованиям залогового кредитора.
Таким образом, позиция КС РФ является достаточно спорной, поскольку дает большее преимущество требованиям уполномоченного органа относительно пеней исключительно по той причине, что судебная практика, в том числе КС РФ, прямо называет пени по налогам способом обеспечения исполнения обязанности по налогам, а не финансовой санкцией, что тоже является достаточно неоднозначным вопросом, требующим более тщательной правовой проработки. См., например, Определение ВС РФ от 23.11.2020 № 305-ЭС20-2879 по делу № А40-86746/2019.
Очередность удовлетворения НДС, возникшего до возбуждения дела о банкротстве и восстановленного после возбуждения дела о банкротстве
Данный вопрос приобрел актуальность после вынесения Определения ВС РФ от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921.
Имущество должника, находящееся в залоге, было реализовано на открытых торгах в деле о банкротстве. До введения процедуры банкротства НДС, возникший при приобретении данного имущества должником, был принят к вычету. Поскольку после реализации объекта недвижимости должника на торгах, НДС, принятый к вычету при приобретении объекта недвижимости, подлежит восстановлению, между ФНС и конкурсным управляющим возникли разногласия относительно очередности удовлетворения налоговых платежей.
Согласно позиции ФНС, обязанность должника по уплате в бюджет восстановленных сумм НДС возникла в IV квартале 2021 г., то есть после реализации имущества на торгах, а производство по делу о несостоятельности (банкротстве) было возбуждено Определением суда от 14.08.2017. Следовательно, налоговые платежи относятся к пятой очереди текущих платежей.
По мнению конкурсного управляющего, НДС, возникший до возбуждения дела о банкротстве, но восстановленный после введения наблюдения, подлежит включению в третью очередь реестра требований кредиторов.
Cуд первой инстанции согласился с позицией ФНС и указал, что при:
цитируем документ
...разрешении вопроса о квалификации задолженности по обязательным платежам в качестве текущей либо реестровой следует исходить из момента окончания налогового (отчетного) периода, по результатам которого образовался долг, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, поскольку только по завершении налогового периода окончательная обязанность по уплате налога считает сформированной (пункт 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства).
Следовательно, требования ФНС относятся к пятой очереди текущих платежей.
Суд апелляционной инстанции удовлетворил ходатайство управляющего и отметил, что для целей определения очередности удовлетворения требований уполномоченного органа в части НДС, восстановленной декларацией в порядке подп. 4 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ следует руководствоваться периодами, в которых возник подлежащий уплате НДС, который был принят к вычету, в сопоставлении с датой принятия заявления о признании должника банкротом.
Суд округа согласился с выводами суда первой инстанции и отменил постановление суда апелляционной инстанции.
ВС РФ, указывая на правильность позиции суда апелляционной инстанции, отменил акты судов всех нижестоящих инстанций и пояснил следующее относительно:
- Восстановления вычета по НДС при реализации конкурсной массы.
цитируем документ
...если, например, объект основных средств приобретен хозяйствующим субъектом до возбуждения в отношении него дела о банкротстве и сумма НДС, уплаченная поставщику в цене такого объекта, была принята хозяйствующим субъектом к вычету при исчислении его собственного НДС в соответствующем периоде до возбуждения дела, то при реализации этого объекта на торгах в ходе процедур банкротства возникает обязанность по восстановлению ранее принятой к вычету суммы налога и ее уплате в бюджет.
- Восстановленного вычета. ВС РФ применил подход, выраженный в постановлении КС РФ от 31.05.2023 № 28-П, согласно которому не все обязательные платежи, формально заявленные уполномоченным органом после даты принятия заявления о признании должника банкротом, подлежат отнесению к текущим платежам, поэтому требования об уплате налога на прибыль стоит считать относящимися к третьей очереди реестра.
Кроме того, ВС РФ указал, что поскольку конкурсные кредиторы в силу произведенного исполнения принимали участие в формировании конкурсной массы должника, при этом ввиду банкротства должника обязательства перед ними должны исполняться на основе принципов очередности и пропорциональности, то и возникшие вследствие исполненных гражданско-правовых сделок налоговые обязательства должны подчиняться аналогичному режиму удовлетворения.
Таким образом, для цели отнесения налоговой задолженности по восстановленному НДС к реестровой или текущей следует руководствоваться периодом, в который совершена операция, ставшая основанием для формирования налоговой базы для осуществления вычета.
- Злоупотреблений, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды (ст. 54.1 НК РФ) ВС РФ дополнительно отметил, что само по себе отнесение налога на прибыль и восстановленного вычета по НДС к третьей очереди реестровых требований не отменяет необходимости соблюдения должником и его контролирующими лицами принципа добросовестности. В связи с этим в исключительных случаях суд в рамках конкретного дела при установлении намерения воспользоваться процедурой банкротства как предоставляющей льготный налоговый режим для передачи актива в условиях отсутствия реальных признаков объективного банкротства, реализуя свои дискреционные полномочия по управлению банкротным процессом, вправе рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди, при условии, что такое повышение не будет противопоставлено интересам независимых кредиторов.
На мой взгляд, стоит поприветствовать позицию ВС РФ в настоящем Определении по следующим причинам.
Во-первых, согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.
Следовательно, обязанность по уплате налога возникла до введения процедуры банкротства и должна была быть исполнена равными долями в течение трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. Поскольку в настоящем деле налогооблагаемый период — это период до возбуждения дела о банкротстве, то обязанность по уплате обязательных платежей возникла до введения дела о банкротстве и соответственно требование подлежит удовлетворению как реестровое.
Во-вторых, объектом налогообложения является реализация (осуществление налогоплательщиком операций), то есть покупка имущества должником, которая состоялась до введения процедуры банкротства (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Вместо этого судами первой и кассационной инстанций, скорее всего, ошибочно была воспринята позиция, согласно которой объектом налогообложения стал факт обладания залоговым имуществом, и по этой причине они отнесли требования налогового органа к пятой очереди текущих платежей.
Тем не менее позиция ВС РФ содержит спорный момент. ВС РФ устанавливает санкцию за злоупотребление правом, связанное с получением необоснованной налоговой выгоды, а именно право у суда рассмотреть вопрос об изменении очередности требования уполномоченного органа посредством повышения его до текущих платежей пятой очереди, при условии, что такое повышение не будет противопоставлено интересам независимых кредиторов.
Тем не менее сложно представить ситуацию, когда повышение в очередности не будет влиять на интересы независимых кредиторов. A priori любое повышение в очередности влияет на права и интересы имеющихся независимых кредиторов как по текущим платежам, так и включенных в третью очередь реестра. С другой стороны, при отсутствии таких кредиторов нет необходимости в повышении очередности удовлетворения требований, поскольку требования уполномоченного органа будут единственными к должнику.
Кроме того, ВС РФ, обосновывая возможность применения санкций за злоупотребления, ссылается на п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве». В данном пункте говорится о возможности прекращения производства по делу о банкротстве в случае установления платежеспособности должника и преследования им цели неправомерного получения выгод от введения процедур банкротства.
На мой взгляд, ссылка на данный пункт разъяснений является не совсем верной. При установлении платежеспособности должника нет необходимости в продолжении процедуры банкротства и изменения очередности каких-либо требований, ибо суд констатирует злоупотребление и достаточность у должника денежных средств для удовлетворения имеющихся требований.