Лизингодателем (общая система налогообложения) является субъект малого предпринимательства (не банк), а так как возвращенное имущество повторной сдаче в лизинг не подлежит, то для снижения его цены при реализации (бывшее в употреблении оборудование вообще сложно продать) рассматривается вопрос о переходе на УСН. По нереализованным (неиспользованным) к моменту перехода товарам (работам, услугам, имущественным правам) восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС (основное средство) и НМА (нематериальный актив) — в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Какую сумму НДС должен восстановить лизингодатель по возвращенным ОС и по ОС, которые находятся у лизингополучателей?
Действительно, поскольку организации и ИП, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением «ввозного» налога, «агентского» налога и НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ) (подп. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), при переходе с общего режима налогообложения на УСН суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, и имущественным правам подлежат восстановлению.
Налог восстанавливается в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). В данном случае основанием для восстановления НДС является дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (в их числе приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении ОС и НМА — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы восстановленного НДС не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, что также прямо предусмотрено рассматриваемым подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. То есть сумма восстановленного налога учитывается в налоговой базе по налогу на прибыль за последний налоговый период применения ОСНО.
При этом остаточная стоимость внеоборотных активов определяется по данным бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 01.04.2010 № 03-03-06/1/205, от 27.01.2010 № 03-07-14/03, от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99, УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 № 6-15/124316). Что, собственно, следует непосредственно из приведенных выше формулировок (где используются такие понятия, как «балансовая» стоимость, переоценка).
В свою очередь, бухгалтерский учет операций лизинга с 2022 г. ведется в соответствии с новым ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», который требует от лизингодателя (арендодателя при финансовой аренде) признания в качества актива инвестиции в аренду. Такая инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости (ЧИА), которая определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды. Причем с одновременным списанием переданного в аренду актива, если предмет аренды признавался в составе активов (подп. 32, 33, 34, 35 ФСБУ 25/2018).
То есть в бухгалтерском учете лизингодателя непосредственно сам предмет лизинга (базовый актив) не учитывается. А инвестиция в аренду представляет собой актив, балансовая стоимость которого определяется по особым правилам, исходя из справедливой стоимости, причем без учета авансовых платежей (при первичной оценке учитываются будущие арендные платежи и негарантированная ликвидационная стоимость самого предмета аренды. Выкупная стоимость, как правило, также включается в ЧИА). Далее ЧИА регулярно увеличивается на начисляемые проценты (доходы лизингодателя) и погашается лизинговыми платежами.
В то время как НДС представляет собой реальную величину, определяемую исходя из договор-
ной стоимости как приобретенного для передачи в лизинг имущества, так и последующих лизинговых платежей, получаемых от лизингополучателя (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ и др.).
В связи с чем само по себе восстановление НДС по имуществу, переданному в лизинг, при переходе на УСН представляется необходимым, поскольку предмет лизинга, остающийся собственностью лизингодателя, начинает использоваться в деятельности «неплательщика» НДС. Однако в сложившейся ситуации существует неопределенность в размере налога, подлежащего восстановлению, учитывая, что предмет лизинга в бухучете лизингодателя не учитывается ни в качестве товара, ни в качестве ОС. А механизм восстановления НДС в отношении такого актива, как «инвестиция в аренду», равно как и в отношении «права пользования активом» (ППА, применительно к лизингополучателю), не предусмотрен.
Стоит заметить, что «товаром» для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), включая ОС. Но в отношении ОС действуют особые правила, позволяющие восстановить налог в части, относящейся к остаточной стоимости. В то время как НДС со стоимости нереализованных товаров восстанавливается в полном размере.
Тем не менее, учитывая долгосрочный характер погашения стоимости ЧИА в бухучете, подобный принципу погашения стоимости внеоборотных активов, полагаем возможным руководствоваться и подобным механизмом восстановления НДС, то есть не в полном размере, принятом к вычету при приобретении предмета лизинга, а в части, приходящейся на его использование при УСН. К сожалению, предложить безрисковый алгоритм такого расчета мы не можем. Можем лишь допустить возможность ориентироваться на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определенную по правилам налогового учета. Однако в том случае, когда лизингодатель применял амортизационную премию или повышающий коэффициент, остаточная стоимость такого ОС на момент перехода на УСН может оказаться несколько заниженной по сравнению с той, которая могла бы быть определена по данным бухучета для аналогичного ОС.
Если же на момент перехода на УСН предмет лизинга будет возвращен и принят к учету в качестве собственного актива (например, товара на счет 41 либо ОС на счет 01) (п. 40 ФСБУ 25/2018), то для восстановления НДС, полагаем, также следует исходить из их сложившейся на эту дату балансовой стоимости.
В качестве наиболее безрискового варианта представляется восстановление НДС в полном размере с покупной стоимости приобретенного оборудования (то есть в качестве товара, который будет реализован лишь по завершении лизинга и передачи права собственности). Но следует учитывать, что в этом случае завышаются расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Вариант с невосстановлением НДС, например, по причине невозможности определения его размера, или что ст. 170 НК РФ не требует восстанавливать налог в отношении «инвестиции в аренду», считаем весьма рискованным.
Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов. К сожалению, каких-либо разъяснений или рекомендаций по данному вопросу нами не обнаружено. В связи с чем рекомендуем налогоплательщику обратиться за персональными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21, п. 2 ст. 24, подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Для ускорения получения ответа налоговая служба рекомендует направлять обращения с помощью сервисов «Обратиться в ФНС России» и «Личный кабинет» (см., например, письма ФНС России от 06.02.2024 № ЗГ-2-7/1561, от 23.05.2023 № БС-3-11/6890@). Обращение в Минфин можно сформировать по ссылке: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.