Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога по имевшим место сделкам (операциям) при одновременном соблюдении ряда условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Вместе с тем на практике распространены споры, связанные с обоснованностью получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Рассмотрим порядок доказывания обоснованности налоговой выгоды по спорам с участием «технических компаний», формальному дроблению бизнеса и использованию налоговых льгот.
Налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму налога по имевшим место сделкам (операциям) при одновременном соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 54.1 НК РФ):
-
основная цель сделки (операции) не сводилась к неуплате (неполной уплате) налога или его зачета (возврата);
-
обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора и (или) лицом, которому данное обязательство передано по договору или закону.
Соответственно, необоснованная налоговая выгода — это уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Наиболее распространенные примеры таких искажений приведены в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@:
-
схемы формального дробления бизнеса;
-
искусственное создание условий для использования пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;
-
схемы, направленные на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;
-
нереальность исполнения сделки сторонами (сделки с участием «технических компаний»).
«Технические» компании: доказательства реальности хозяйственной операции
Из анализа правоприменительной практики следует, что налогоплательщику необходимо представить совокупность прямых и косвенных доказательств в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды (п. 2 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Основным доказательством реальности хозяйственной операции являются первичные документы, подтверждающие приобретение товара, работ или услуг у спорного контрагента:
-
счета-фактуры;
-
товарные и товарно-транспортные накладные;
-
акты выполненных работ, оказанных услуг;
-
акты приема-передачи имущества;
-
путевые листы;
-
книги покупок и продаж;
-
платежные поручения, подтверждающие оплату по сделке (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.2023 по делу № А62-10255/2021, постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.04.2023 по делу № А40-85589/2022, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.05.2023 по делу № А76-18970/2022).
Первичные документы, подтверждающие последующую реализацию (использование для собственных нужд) товаров (работ, услуг), приобретенных у спорного контрагента
В одном из дел суд установил, что в материалах проверки и рассматриваемого дела содержатся подтверждения реальности выполненных работ, в том числе акты сдачи работ, а также фактический результат выполненных работ в виде строительных объектов либо их частей, предусмотренных по условиям спорных договоров. Доказательств выполнения данных работ иными лицами (кроме заявленного контрагента и частично — собственными силами налогоплательщика) налоговым органом не предоставлено (постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.04.2023 по делу № А40-85589/2022).
Первичные документы, подтверждающие осуществление сопутствующих основной (спорной) сделке расходов
Суды обращают внимание не только на документальное подтверждение налогоплательщиком расходов по спорной сделке (оплата товаров, работ, услуг, первичные документы), но и на факт наличия расходов, сопутствующих ей. К числу таких расходов может относиться, например, оплата услуг хранения, транспортировки товара, лабораторных исследований и т.д.
Например, в деле № А76-18970/2022 налогоплательщик документально подтвердил перевозку товара до таможенной границы транспортными компаниями, хранение товара в арендованных холодильниках. В материалы дела были представлены договоры перевозки груза, договоры аренды, квитанции об оплате, руководители привлеченных организаций подтвердили факт перевозки, аренды (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.05.2023 по делу № А76-18970/2022).
Полученная от совершения сделки выручка не выведена из оборота (отсутствует круговорот денежных средств)
Прежде всего налогоплательщику необходимо представить подтверждение оплаты приобретенного товара (работы, услуги) у спорного контрагента (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.03.2022 по делу № А72-16328/2020). В отсутствие оплаты — подтверждение иного способа расчетов (например, зачет реально существующих взаимных требований (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.07.2023 по делу № А55-30421/2022)).
В другом деле налоговый орган не представил доказательств того, что действия налогоплательщика и его контрагентов были направлены на противоправное обналичивание денежных средств, в рамках проверки не было установлено, что денежные средства, перечисленные налогоплательщиком за товары, впоследствии были ему возвращены (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28.02.2023 по делу № А62-10255/2021).
Сделка корректно отражена в бухгалтерском учете налогоплательщика
Результаты совершения сделки должны быть правильно и своевременно отражены в бухгалтерской отчетности. Не должно быть противоречий между первичными документами и данными бухгалтерского учета.
Так, в деле № А55-10678/2022 суд обратил внимание, что налогоплательщик своевременно сдавал в налоговый орган бухгалтерскую и налоговую отчетность, в которой корректно были учтены сделки с контрагентами. При этом у налогового органа претензий к содержанию бухгалтерской отчетности не было (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.01.2023 по делу № А55-10678/2022).
Свидетельские показания
Реальность сделки может подтверждаться свидетельскими показаниями, в которых раскрываются отдельные аспекты сделки, подробности, оставленные без внимания налоговым органом при проведении проверки факты (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2023 по делу № А72-12757/2021).
Например, в деле № А72-12757/2021 свидетели подробно пояснили, когда, где и какие лабораторные исследования производились в интересах налогоплательщика, в чем содержание и цель данных лабораторных испытаний (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.05.2023 по делу № А72-12757/2021). Оснований не принимать во внимание подробные показания свидетелей у налогового органа не было.
У сделки должна быть разумная деловая цель, не связанная с получением налоговых преимуществ
На отсутствие у хозяйственной операции деловой цели указывают следующие признаки:
-
условия сделки не свойственны сложившейся деловой практике;
-
совершение сделки не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования);
-
сделка совершена не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования (п. 25 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
Налогоплательщик должен ясно и подробно изложить налоговому органу и суду мотивы совершения сделки с контрагентом. Например, в деле № А76-18970/2022 налогоплательщик подробно обосновал выбор контрагента в качестве поставщика, ссылаясь на транспортную доступность товара, конкурентоспособность предлагаемой контрагентом цены, его опыт в ранее заключенных аналогичных сделках с иными покупателями (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.05.2023 по делу № А76-18970/2022).
Условия сделки с контрагентом, отклоняющиеся от сложившейся деловой практики, должны иметь разумное экономическое обоснование
В то же время не соответствовать деловой практике (рыночным условиям) может цена сделки, сроки исполнения обязательств, размер ответственности. Отличаться от обычной практики может и последующее поведение участников сделки. Например, отсутствует деловая переписка с требованиями по погашению задолженности, не принимаются меры к взысканию задолженности в досудебном либо судебном порядке.
Приведем пример успешного обоснования налогоплательщиком различий в цене по сделке с взаимозависимым лицом. Так, в деле № А27-1559/2021 налогоплательщик пояснил, что установление разных цен для покупателей при оптовой торговле типично для данной сферы деятельности. Объем наценки также различается для сетевых покупателей с большим объемом закупок, мелких оптовиков и розничных продавцов (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.11.2022 по делу № А27-1559/2021).
В письме от 11.02.2010 № 3-7-07/84 ФНС России указала на то, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.
При этом предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны (Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).
Большое значение имеет и проявление должной (коммерческой) осмотрительности при выборе контрагента.
При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов налогоплательщику налоговые органы обязательно исследуют и доказывают недобросовестность его действий при выборе контрагента (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 25.03.2022 по делу № А72-16328/2020).
При определении стандарта должной осмотрительности необходимо руководствоваться правоприменительной практикой (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84, п. 14 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, письмо Минфина РФ от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228).
Дробление бизнеса: доказывание наличия разумной экономической причины
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера (п. 3, 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).
цитируем документ
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@
Соответственно, в целях обоснования налоговой выгоды необходимо представить комплекс доказательств, опровергающих вменяемые налоговым органом признаки искусственного дробления либо раскрывающих разумные причины наличия некоторых признаков.
Примеры из практики
Налоговый орган принял решение по результатам проведенной в отношении общества выездной налоговой проверки о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Основанием для этого послужил вывод инспекции о том, что:
цитируем документ
...в целях получения необоснованной налоговой выгоды Обществом применена схема «дробления бизнеса» путем осуществления хозяйственной деятельности через взаимозависимую организацию — ПК <…>, применявшую в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.12.2022 по делу № А13-10366/2018).
При рассмотрении дела суд обратил внимание на следующие обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии схемы формального «дробления бизнеса»:
-
налогоплательщик четко и подробно объяснил деловую цель разделения бизнеса с первичными документами (договорами, полученными сертификатами качества и др.). Налогоплательщик пояснил, что проведенный поэтапный перевод деятельности позволил не допустить приобретение акций предприятия посторонними лицами, сохранить производство;
-
сопоставление налогового бремени общества и кооператива до и после объединения налоговых баз свидетельствовало о том, что у общества отсутствовала налоговая выгода от дробления бизнеса;
-
пересечение кадрового состава объяснялось небольшой численностью населенного пункта, в связи с чем возможности общества и кооператива по подбору квалифицированного персонала были ограничены;
-
наличие расчетных счетов в одном банке налогоплательщик также пояснил тем, что в населенном пункте функционировал только один банк;
-
все хозяйственные операции, совершенные обществом и кооперативом, подтверждены первичными документами и корректно отражены в бухгалтерском учете.
Суд признал достаточным следующие представленные налогоплательщиком доказательства отсутствия формального «дробления бизнеса» (постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.12.2022 по делу № А40-95133/2022):
-
налогоплательщик пояснил деловую цель разделения бизнеса. Его деятельность состояла в финансировании производства аудиовизуальных произведений и их последующем использовании в целях извлечения прибыли (для самостоятельного создания кинофильмов у налогоплательщика не было технической возможности). В связи с этим налогоплательщик заключал договоры с кинопроизводственными компаниями. Учитывая разнонаправленный характер деятельности организаций, суд заключил, что компании не могли искусственно перераспределять между собой выручку;
-
у киностудий был собственный штат сотрудников;
-
киностудии взаимодействовали с иными заказчиками, помимо налогоплательщика;
-
IP-адреса киностудий и налогоплательщика не совпадали;
-
киностудии самостоятельно размещали информацию о своих услугах в интернете.
Применение налоговых льгот
Налогоплательщику необходимо доказать, что он и (или) осуществляемая им деятельность соответствует условиям применения льготы, а также согласуется с целью и содержанием данной льготы.
При рассмотрении данной категории споров суды нередко применяют телеологическое толкование норм налогового законодательства, сопоставляя цель, преследуемую законодателем при введении той или иной льготы, и реальную деятельность налогоплательщика (постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2022 по делу № А56-17106/2022).
Налоговые льготы по имущественным налогам
Например, в одном из дел суд пришел к выводу о том, что факт использования налогоплательщиком земельного участка в соответствии с видом разрешенного использования имеет существенное значение для установления наличия у него права на применение пониженной ставки земельного налога.
цитируем документ
Если использование земельного участка отвечает требованиям его целевого использования, то ставка налога в отношении этого земельного участка применяется исходя из вида целевого использования, указанного в правоустанавливающих (кадастровых) документах. Следовательно, если арендатор использует земельный участок по целевому назначению, арендодатель может платить земельный налог по пониженной ставке.
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 07.02.2023 по делу № А51-21613/2021
Противоположный по результатам рассмотрения для налогоплательщика пример — в деле № А28-16743/2019.
Суд установил, что:
-
спорные земельные участки фактически не использовались предпринимателем в соответствии с их целевым назначением;
-
целью приобретения и формирования данных участков являлась их дальнейшая реализация в рамках предпринимательской деятельности налогоплательщика и извлечения прибыли.
При этом суды оценили:
-
показания свидетелей — покупателей земельных участков;
-
постановления по делам об административных правонарушениях, согласно которым предприниматель привлечен к административной ответственности за невыполнение обязанностей по рекультивации земель и других обязательных мероприятий по их улучшению и охране почв в отношении части спорных земельных участков;
-
информацию, размещенную налогоплательщиком в сети Интернет, а также информацию, представленную Управлением Россельхознадзора, согласно которой земельные участки категории «земли сельскохозяйственного назначения» предпринимателем в проверяемом налоговом периоде по целевому назначению не использовались (Определение ВС РФ от 29.04.2021 по делу № А28-16743/2019).
Налоговые льготы в связи с наличием статуса участника территорий с особым экономическим режимом
Следующие категории налогоплательщиков имеют право на использование льгот по налогу на прибыль организаций (ст. 284 НК РФ) и страховым взносам (ст. 427 НК РФ):
-
резиденты особой экономической зоны;
-
участники региональных инвестиционных программ;
-
участники свободной экономической зоны;
-
резиденты территорий опережающего развития;
-
участники специальных инвестиционных контрактов.
Ключевая правовая позиция по указанным налоговым льготам закреплена в Определении ВС РФ от 02.11.2017 по делу № А55-12793/2016:
-
на выделенной обществу территории ведутся строительные работы, присутствует строительная техника, то есть осуществляются капитальные вложения, предусмотренные Соглашением;
-
полученные обществом внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц, возникших в период, прошедший с момента приобретения иностранной валюты до ее использования для оплаты поставок по внешнеторговым контрактам, связаны с осуществлением обществом реальной экономической (инвестиционной) деятельности в качестве резидента особой экономической зоны.
Таким образом, доказыванию подлежит тот факт, что налогоплательщик и (или) осуществляемая им деятельность соответствуют условиям применения льготы, а также согласуются с целью и содержанием данной льготы.