До введения единого налогового счета (ЕНС) в 2023 г. налоговые органы оценивали налоговую задолженность по каждому отдельно взятому налогу (сбору). При этом НК РФ вопрос учета наличия переплаты при привлечении налогоплательщика к ответственности в виде штрафа прямо не регулировался. С введением единого налогового счета изменилось многое, в том числе порядок оценки сальдо ЕНС (отрицательное, нейтральное, положительное). В материале рассмотрим особенности формирования налоговой задолженности в новых условиях, коллизию сроков принудительного взыскания задолженности и предельные сроки принудительного взыскания.
Из буквального толкования положений п. 1 ст. 78 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2023, до внесения изменений Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ, следовало, что переплата по одному налогу могла быть зачтена в счет недоимки (задолженности), пени или штрафа по другим налогам. Однако презюмировалось, что для освобождения от штрафных санкций налоговая переплата должна была существовать по тому же самому налогу. Зачет переплаты в счет погашения недоимки по другому налогу также был возможен, но без освобождения налогоплательщика от наложения штрафных санкций.
В то же время освобождения от штрафа можно было достигнуть путем совершения активных действий (ст. 81 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2023, до внесения изменений Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Для этого налогоплательщик должен был:
-
уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
-
подать заявление о зачете переплаты по одному налогу в пользу недоимки по другому налогу и;
-
предоставить уточненную налоговую декларацию до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, или до момента, когда он узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за проверяемый период.
После введения ЕНС совокупная обязанность налогоплательщика по всем налогам и сборам отражается на счете общей суммой на дату подачи соответствующих документов (налоговых деклараций, уведомлений об исчисленных суммах налога и др.), но не ранее наступления срока уплаты обязательных платежей, большинство из которых уплачивается единым налоговым платежом (ЕНП) (подп. «б» п. 4 ст. 1, п. 5 ст. 13 Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации…»).
Указанный порядок учета сумм обязательных платежей был введен с целью исключения одновременного возникновения переплат и формирования задолженностей по различным платежам.
Однако с появлением ЕНС порядок взыскания налоговой задолженности претерпел ряд изменений. Теперь налоговые органы оценивают не сформировавшуюся задолженность по отдельно взятому налоговому обязательству, а общее состояние сальдо ЕНС (отрицательное, нейтральное, положительное).
Отрицательное сальдо ЕНС — налоговая задолженность
К задолженности по уплате налогов приравнивается отрицательное сальдо ЕНС (ст. 11.3 НК РФ), которое формируется на едином счете в случае, если:
-
налогоплательщик подал декларацию и уведомление об исчисленных суммах налога на бо́льшую сумму, чем перечислил в качестве ЕНП (абз. 3 п. 3 ст. 11.3 НК РФ);
-
по результатам проверки налогового органа решение о доначислении вступило в силу, однако у налогоплательщика не было сформировано достаточного положительного сальдо ЕНС для погашения соответствующих доначислений (абз. 4 п. 1 ст. 78 НК РФ).
При этом возникновение недоимки при положительном сальдо ЕНС не приравнивается к задолженности в том смысле, в котором понимается налоговая задолженность как отрицательное сальдо ЕНС. Недоимка при положительном сальдо ЕНС означает, что по смыслу ст. 45 НК РФ обязанность по уплате обязательных платежей не исполнена, и налогоплательщику могут быть доначислены пени. Например, налогоплательщик уплатил ЕНП, но не задекларировал совокупную обязанность.
Меры взыскания применяются исключительно к задолженности в смысле отрицательного сальдо ЕНС, поскольку недоимка при положительном сальдо ЕНС не образует задолженности в формальном смысле.
Требование об уплате задолженности — формальное извещение о наличии отрицательного сальдо ЕНС
В условиях действия ЕНС требования об уплате задолженности носят информативный характер:
цитируем документ
В соответствии с п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога, сбора, пени, штрафа признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Таким образом, требование носит информативный характер, сообщает о имеющейся задолженности перед бюджетом и не доказывает и не подтверждает факт наличия переплаты.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2015 № 09АП-55526/2014 по делу № А40-182409/13
Налогоплательщик с момента получения требования об уплате задолженности формально извещен о наличии отрицательного сальдо ЕНС (ст. 69 НК РФ) и обязан самостоятельно отслеживать состояние сальдо ЕНС. Повторное требование налоговыми органами не направляется.
Требование об уплате задолженности считается исполненным на дату его погашения только в том случае, если налогоплательщик перечислит денежные средства в размере, достаточном для погашения задолженности, и сформирует положительное (нейтральное) сальдо ЕНС.
С начала действия ЕНС налоговые органы, как и ранее, вправе предоставить и более продолжительный срок исполнения требования об уплате (минимальный срок — 8 дней — установлен п. 3 ст. 69 НК РФ).
Коллизия сроков принудительного взыскания задолженности
Так, еще в 2023 г. порядок принудительного взыскания налоговой задолженности был не актуален, поскольку в 2023 г. правительство России предоставляло налогоплательщикам различные отсрочки по уплате обязательных платежей, продлевались как сроки направления требований об уплате налоговой задолженности, так и сроки принятия решений о взыскании.
В 2024 г. переходный период, связанный с ведением ЕНС, закончился. В этой связи налоговые органы всецело руководствуются изменениями в порядке принудительного взыскания налогов. Если налогоплательщик не исполнил полученное требование об уплате задолженности, налоговые органы вправе перейти к этапу «взыскание за счет денежных средств», после — к взысканию за счет иного имущества.
При этом предельные сроки исчисляются следующим образом (ст. 46, 47, 70 НК РФ):
-
срок направления требования об уплате — три месяца (один год при задолженности до 3 тыс. руб.) со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС. В 2023—2024 гг. предельные сроки направления требований об уплате задолженности увеличиваются на шесть месяцев (постановление Правительства РФ от 29.03.2023 № 500);
-
срок принятия решения о взыскании — два месяца с даты истечения срока добровольного исполнения требования об уплате. В 2023—2024 гг. предельные сроки принятия решения о взыскании увеличиваются на шесть месяцев (постановление Правительства РФ от 29.03.2023 № 500);
-
в случае пропуска срока на внесудебное взыскание — шесть месяцев для обращения в суд с даты окончания срока исполнения требования.
Таким образом, в НК РФ указано, что срок для принятия решения о взыскании начинает течь с момента окончания срока для добровольного исполнения требования, но при этом отсутствует регулирование на случай, если требование об уплате не было направлено налоговым органом.
В соответствии с установленной очередностью списания денежных средств на ЕНС (п. 8 ст. 45 НК РФ) при наличии положительного остатка в первую очередь погашается недоимка, затем текущие платежи (не принимая во внимание исключения для порядка уплаты НДФЛ). В случае бездействия налогового органа по истечении предельных сроков направления требования и принятия решения о взыскании задолженность должна перестать формировать отрицательное сальдо ЕНС и отражаться на счете.
Но пробел в регулировании заключается в том, что если требование об уплате не было направлено, то срок для принятия решения о взыскании не начинает исчисляться, а значит, и не может истечь. Соответственно, налоговый орган не утрачивает право на досудебное взыскание, задолженность продолжает отражаться на ЕНС налогоплательщика, а все поступающие суммы не должны гасить эту «просроченную» задолженность.
Устранение пробела в регулировании посредством автоматизации
В правоприменительной практике устоявшимся является подход, при котором срок на направление требования о уплате задолженности не является пресекательным, а потому оно может быть направлено налогоплательщику позже и подлежит исполнению, при условии, что налоговым органом не были допущены нарушения совокупного предельного срока на взыскание (ранее действовал общий срок два года с момента истечения срока добровольного исполнения по требованию, установленный п. 1 ст. 47 НК РФ).
См., например, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.04.2022 по делу № А27-11457/2021, постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.07.2023 по делу № А40-110800/2022, постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.07.2023 по делу № А40-104763/2022, постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.08.2023 по делу № А32-33413/2021.
Вероятно, устранению рисков нарушения прав налогоплательщиков может способствовать автоматизация своевременного направления требований об уплате задолженности (извещения о наличии отрицательного сальдо ЕНС) без непосредственного участия сотрудников налоговых органов. В таком случае у налогового органа будет два месяца для принятия решения о взыскании, по истечении которых задолженность перестанет отражаться на ЕНС.
Предельные сроки принудительного взыскания
Согласно новой редакции ст. 47 НК РФ предельный срок принудительного взыскания был увеличен за счет десятимесячного срока размещения решения о взыскании задолженности в специальном реестре.
Правильное определение срока принудительного взыскания имеет значение для установления момента, когда задолженность, числящаяся за налогоплательщиком, подлежит признанию безнадежной ко взысканию с последующим списанием (ст. 59 НК РФ).
В настоящее время нет точного понимания, с какого момента будет рассчитываться течение срока на принудительное взыскание налоговой задолженности и каким образом трансформируется правоприменительная практика, сложившаяся с учетом выводов ВС РФ, изложенных в Определении от 05.07.2021 № 307-ЭС21-2135 по делу № А21-10479/2019.
цитируем документ
...при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.
<…> предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46—47 Налогового кодекса сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом. В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.
Судебные акты, в которых суды ссылаются на правовую позицию по делу № А21-10479/2019, содержат неоднородные подходы к учету нарушения налоговым органом процессуальных сроков для целей установления факта истечения предельного срока на взыскание налоговой задолженности.
Так, суды принимают в расчет:
- либо пропуск сроков на стадии после вступления в законную силу решения по проверке, то есть сроки на выставление требования, принятия решения о взыскании. Например:
цитируем документ
В рассматриваемом случае решение Инспекции от 13.03.2019 № <…> вступило в силу 27.12.2019 (с момента принятия решения Управления от 27.12.2019 № <…>). Соответственно, с указанной даты завершено производство по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах и начата процедура взыскания. Требование об уплате налога, пени, штрафов № 1 <…> сформировано 17.07.2020 со сроком исполнения 01.09.2020, направлено налогоплательщику 23.07.2020. Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании 07.07.2021 (согласно информационному листку о поступлении заявления), то есть в пределах максимально допустимого двухгодичного срока взыскания, установленного абзацем третьего пункта 1 статьи 47 НК РФ <…>
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.08.2022 по делу № А27-13722/2021
цитируем документ
...выставление оспариваемого требования совершено на 2 года и 6 месяцев позже срока выставления требования, определенного исходя из установленных НК РФ сроков действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.10.2022 по делу № А40-252195/2021
Аналогичную позицию см., например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022 по делу № А32-58684/2021, постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2022 по делу № А32-58684/2021;
- либо все процессуальные сроки, в том числе на стадии проведения мероприятий налогового контроля, включая сроки составления и вручения налогоплательщику акта, решения по проверке и т.д. Например:
цитируем документ
...вследствие длительности проведения камеральной налоговой проверки, а именно вследствие нарушения срока направления акта проверки от 22.06.2017 решение по ее результатам было принято инспекцией 24.03.2020, в то время как должно было быть принято не позднее 29.07.2018. Это означает, что нарушение длительности проведения налоговой проверки привело к нарушению предельного двухлетнего срока на взыскание налоговой задолженности, в связи с чем само по себе соблюдение срока направления требования после вступления в силу решения налогового органа не свидетельствует о законности требования.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.05.2022 по делу № А40-9594/2021
Аналогичную позицию см., например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.06.2022 по делу № А05-3734/2021, постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 25.01.2022 по делу № А07-32828/2020.
Признание задолженности безнадежной ко взысканию
Безнадежной ко взысканию признается задолженность, числящаяся за налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом и повлекшая формирование отрицательного сальдо единого налогового счета такого лица, погашение и (или) взыскание которой оказались невозможными (ст. 59 НК РФ).
Не только налоговый орган, но и налогоплательщик вправе инициировать в том числе подачу в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной. При этом исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Между тем возникает вопрос о порядке признания «просроченной» задолженности по налогам безнадежной ко взысканию: сохранится ли действующий порядок и необходимость признания задолженности безнадежной через суд или с учетом функционирования ЕНС достаточно обжаловать бездействие должностных лиц налогового органа, выразившихся в неисключении такой задолженности с ЕНС?
Например, в одном из дел суд округа указал, что:
цитируем документ
Суд первой инстанции правильно сослался на подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ, в соответствии с которым безнадежной к взысканию признается задолженность, числящаяся за налогоплательщиком в случае принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании задолженности. Между тем не дал оценку доводу предпринимателя, сославшегося на судебные акты по делу № <…>, о том, что налоговый орган утратил возможность взыскания задолженности в связи с истечением установленного срока ее взыскания.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 23.05.2024 № Ф05-7591/2024
В другом же деле суд округа пришел к следующему выводу:
цитируем документ
Из содержания кассационной жалобы следует, что налогоплательщик не согласен с тем, что налоговый орган произвел зачет сумм недоимки по налогам (страховым взносам), сумм пени и штрафа, по которым налоговым органом пропущен срок принудительного взыскания и которые, по мнению налогоплательщика, являются безнадежными к взысканию, в счет переплаты по другим налогам. Суд округа полагает, что в данном случае надлежащим способом защиты права налогоплательщика является требование о возврате излишне взысканных средств (ст. 79 НК РФ).
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2024 № Ф05-8576/2024 по делу № А40-146695/2023
Таким образом, единый подход при разрешении этого вопроса в судебной практике еще не устоялся.