Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.05.2024 № Ф04-980/2024 по делу № А46-31/2023 рассмотрел ситуацию, когда компания, применявшая УСН (доходы минус расходы), не полностью учла расходы на приобретение основного средства и после перехода на ОСН начислила с остаточной стоимости амортизацию.
Суть дела
Компания в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приобрела основные средства. После перехода на общую систему налогообложения она начислила амортизацию по этим объектам. Компания считала, что если организация в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы» приобрела основное средство и не полностью учла его в расходах, то при переходе на общую систему налогообложения она определяет остаточную стоимость этого основного средств и амортизирует его.
Инспекция же пришла к выводу, что компанией нарушен порядок учета стоимости основных средств при переходе с УСН на общий режим налогообложения. По ее мнению, спорные основные средства приобретены, введены в эксплуатацию, оплачены при специальном режиме налогообложения, расходы на них полностью учтены при расчете упрощенного налога (что сформировало убытки), их остаточная стоимость на дату перехода на общий режим равна нулю. Исходя из этого включение сумм амортизации в состав расходов неправомерно. В результате компании был доначислен налог на прибыль, а также пени и штраф.
В такой же ситуации оказались и несколько других компаний. Все они обратились в суд с требованием признать решение налоговиков недействительным.
Решения судов
Суд первой инстанции встал на сторону налоговиков. Он указал, что глава 26.2 НК РФ определяет порядок признания в составе расходов по налогу на прибыль (при переходе на общий режим налогообложения с УСН) остаточной стоимости основных средств, расходы на приобретение которых произведены до перехода на УСН и включены в состав расходов за период применения спецрежима не в полном объеме.
Порядок признания в целях налогообложения расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов» регулируется ст. 346.16, 346.17 НК РФ, исходя из которых такие расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию в пределах уплаченных сумм.
Нормы налогового законодательства не предусматривают права налогоплательщиков произвольно относить расходы к тому или иному режиму налогообложения (при их смене), если порядок признания расходов урегулирован соответствующими нормами части второй НК РФ.
В данном случае основные средства, в отношении которых налоговыми органами установлены нарушения, введены в эксплуатацию и оплачены в налоговые периоды применения налогоплательщиками УСН. В этой связи, исходя из прямого толкования ст. 346.16, 346.17 НК РФ, соответствующие расходы подлежали учету в целях налогообложения в рамках применения компаниями соответствующего специального налогового режима, то есть для целей налогообложения прибыли (при переходе на общий режим налогообложения) остаточная стоимость вышеуказанных основных средств отсутствует, включение соответствующих сумм амортизации в состав расходов является неправомерным.
Апелляционный и кассационный суды с позицией суда первой инстанции не согласились. Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН. Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Однако это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018). Таким образом, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не может быть ограничен в праве начислять амортизацию на оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Иное приводило бы к произвольному налогообложению. Вместе с тем воля законодателя направлена на установление экономически обоснованного налогообложения.
В рассматриваемом случае остаточная стоимость основных средств определена налогоплательщиками в размере неучтенных в период применения ими УСН расходов на приобретение основных средств, повторность учета спорных расходов отсутствует. Поэтому они вправе были уменьшить признанный ими доход на соответствующие суммы амортизации по объектам основных средств.