ФНС России обобщила судебные позиции КС РФ и ВС РФ по спорным вопросам налогообложения объектов недвижимости

Согласно ранее сформированной в судебной практике позиции, размещение офисов подразумевает осуществление в здании самостоятельной деловой, административной или коммерческой деятельности, прямо или косвенно не связанной с обеспечением производственной деятельности собственника здания и не являющейся определенным этапом такой деятельности. При этом помещения, используемые собственником здания в соответствии с его уставной деятельностью и составляющие инфраструктуру предприятия, не могут быть квалифицированы как офисы для целей ст. 378.2 НК РФ (Определение ВС РФ от 24.01.2020 № 5-АПА19-189).

Однако Определение ВС РФ от 09.03.2023 № 305-ЭС22-23165 перевернуло практику применения ст. 378.2 НК РФ в отношении помещений, используемых для нужд собственника. Суд разъяснил, что необходимо не только учитывать факт использования помещений для размещения сотрудников, но и исследовать характер деятельности (ведение основной коммерческой и сопутствующей коммерческой деятельности) собственника. Таким образом, при деятельности, направленной на извлечение прибыли, посредством использования офисных помещений (например, кредитные организации) помещения, используемые сотрудниками, необходимо квалифицировать по ст. 378.2 НК РФ.

Позиция ВС РФ внесла свои коррективы в формирование судебной практики, которая стала относить помещения, используемые для размещения административных служб промышленного предприятия (архив, бухгалтерию, кадровую службу и т.д.), к офисам по смыслу ст. 378.2 НК РФ, так как они непосредственно не принимают участия в производственном цикле предприятия (см. постановления Арбитражного суда Московского округа от 03.04.2024 № Ф05-4991/2024 по делу № А40-294382/2022, от 14.03.2024 № Ф05-2247/2024 по делу № А40-47954/2023).

В Определении КС РФ от 30.01.2024 № 8-О-Р даны разъяснения к постановлению КС РФ от 12.11.2020 № 46-П, позволяющему исключить здания, расположенные на участках со множественным ВРИ, из Перечня объектов, налогооблагаемых от кадастровой стоимости.

В постановлении от 12.11.2020 № 46-П КС РФ указал, что взимание налога из налоговой базы, определяемой по кадастровой стоимости зданий исключительно из того, что они расположены на земельном участке, один из ВРИ которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, хотя объект недвижимости имеет иное назначение и (или) фактическую эксплуатацию, не оправданно. Таким образом, исключение объекта из Перечня в случае, если участок имеет смешанный ВРИ (как подходящий под критерии ст. 378.2 НК РФ, так и не соответствующий им), возможно при подтверждении «некоммерческого» фактического использования здания.

Суды стали применять позицию КС РФ при рассмотрении споров об исключении объектов из Перечня, в том числе в отношении налоговых пе­рио­дов, предшествующих принятию постановления № 46-П.

В результате по заявлению налогового органа КС РФ разъяснил применение постановления № 46-П, указав, что его положения не должны применяться к отношениям, предшествующим его появлению — применение постановления № 46-П не должно вести к возможности распространения его действия на прошлое время (то есть к отношениям, в рамках которых соответствующие налоги уже были уплачены) и неоправданному с конституционной точки зрения и расходящемуся с природой соответствующих отношений пересмотру налогов.

Несмотря на то, что само постановление № 46-П касалось исключительно разъяснения применения подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ, Определение КС РФ фактически ограничило возможность исключения и пересчет налогов за периоды, предшествующие изданию постановления № 46-П. При этом в судебной практике можно проследить тенденцию к ограничению периода возврата налогов — позиция КС РФ относительно невозможности пересчета налогов за «архивные» периоды полностью согласуется с позицией ВС РФ о пересчете налоговых обязательств в рамках трехлетнего срока (определения ВС РФ от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253, от 19.06.2023 № 305-ЭС22-29265).

Таким образом, возникает ситуация, при которой правообладатель имеет право исключить объект из Перечня за «архивные» налоговые периоды, учитывая, что Перечень является действующим, но при этом нарушенные права налогоплательщика не подлежат восстановлению, так как пересчет налога ограничивается трехлетним сроком с момента уплаты налога.

ВС РФ в Определении от 09.03.2023 № 305-ЭС22-23165 по делу № А40-276692/2021 разъяснил, что размещение в помещениях банка, оборудованных стационарными рабочими местами, оргтехникой и средствами связи, различных служб для ведения ими основной коммерческой и сопутствующей ей деятельности банка, то есть в уставных и административных целях, свидетельствует о том, что такие помещения являются офисами для целей налогообложения. Признание административных помещений не офисами в силу их «вспомогательного» характера противоречит толкованию ст. 378.2 НК РФ, поскольку кредитная организация осуществляет хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, направленную на извлечение прибыли, посредством использования офисных помещений.

Данное Определение стало знаковым для формирования всей судебной практики по спорам, связанным с формированием Перечня объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, и установлением фактического использования объектов.

В Определении от 19.10.2023 № 305-ЭС23-19655 по делу № А40-210223/2022 ВС РФ согласился с выводом нижестоящих судов о том, что в случае если в Перечень включен «архивный» объект недвижимости, дублирующий сведения об актуальном объекте, который не включен в Перечень, то налог на имущество по нему должен рассчитываться исходя из кадастровой стоимости.

Данная позиция ВС РФ нивелирует попытки налогоплательщиков избежать начислений налога на имущество от кадастровой стоимости объектов со ссылкой на их формальное отсутствие в Перечне по причине наличия ошибок или задвоения сведений в ЕГРН.

КС РФ в Определении от 30.01.2024 № 8-О-Р разъяснил свое постановление от 12.11.2020 № 46-П, которым признал не противоречащим Конституции РФ подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ как не предполагающий включение здания в Перечень только из-за того, что один из видов разрешенного использования земельного участка предусматривает размещение коммерческих объектов независимо от предназначения и фактического использования здания.

КС РФ пояснил, что данное постановление и изложенная в нем правовая позиция относится к периодам после его принятия. А значит, судебные решения по такого рода спорам не могут затрагивать налоговых обязательств, уже возникших на момент вступления в силу постановления, в том числе приводить к возврату из бюджета уже уплаченных сумм налогов. Иной подход приводил бы к неоправданному пересмотру размера обязательств неограниченного круга налогоплательщиков.

Принятие КС РФ указанного Определения привело к массовой подаче уполномоченными органами заявлений о пересмотре принятых в пользу налогоплательщиков вступивших в законную силу судебных актов об исключении объектов из Перечня по вновь открывшимся обстоятельствам. Кроме того, в еще не завершившихся судебных процессах суды отказывают в удовлетворении требований об исключении объектов из Перечня за периоды до 2020 г. включительно, а также учитывают срок, в течение которого налогоплательщик обратился в суд с требованием об исключении объекта из Перечня.

Обобщая позиции КС РФ и ВС РФ, можно сделать следующие выводы:

1. Исходя из позиции в Определении ВС РФ от 06.12.2023 № 306-ЭС23-23765 по делу № А55-30038/2022, при толковании подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ налогоплательщикам необходимо «делить» указанную норму на две составляющие. Так, налоговая база в виде кадастровой стоимости применяется для: а) жилых строений, садовых домов, хозяйственных строений или сооружений, которые расположены на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства, и б) жилых помещений, гаражей, машино-мест, объектов незавершенного строительства.

2. Под торговым центром необходимо понимать отдельно стоящее нежилое здание (строение, сооружение), расположенное на земельном участке, один из видов разрешенного использования которого предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания (Определение КС РФ от 30.11.2023 № 3024-О).

3. В Определении от 30.01.2024 № 8-О-Р КС РФ указал, что подп. 1 п. 4 ст. 378.2 НК РФ не предполагает возможности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости здания исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования арендуемого налогоплательщиком земельного участка, на котором расположено принадлежащее ему недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания.

При этом КС РФ указал, что в настоящее время существует возможность пересмотра судебных актов по делам тех налогоплательщиков, которые до вступления в силу соответствующего решения обращались в суды с требованиями, касающимися исключения объектов недвижимого имущества из Перечней объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, но чьи требования применительно к соответствующим налоговым периодам не были удовлетворены в связи с применением оспоренного положения в истолковании, расходящемся с выявленным конституционно-правовым смыслом.

По нашему мнению, налогоплательщики в комментируемом письме ФНС России не найдут для себя принципиально новых моментов, однако включенные в него разъяснения КС РФ и ВС РФ вносят ясность в спорные вопросы толкования ст. 378.2 НК РФ, которыми необходимо руководствоваться в своей работе.

В Обзоре приведено Определение ВС РФ от 09.03.2023 N 305-ЭС22-23165 по делу № А40-276692/2021, где рассматривался вопрос, можно ли помещения (кабинеты), которые общество (Банк) использует для нужд внутренних подразделений (размещения сотрудников), считать офисными в целях применения критерия п. 5 ст. 378.2 НК РФ (не менее 20% площади здания фактически используется для размещения офисов или офисной инфраструктуры).

Суды трех инстанций исходили из того, что признание помещения офисным неразрывно связано с его сдачей в аренду. Следовательно, если помещения используются обществом в уставных целях, имея вспомогательное значение, и не сдаются в аренду, они не могут учитываться в расчете доли офисных помещений для целей п. 5 ст. 378.2 НК РФ.

ВС РФ пересмотрел выводы судов, указав, что значение имеет не факт использования таких помещений для сдачи в аренду, а факт «концентрации потенциально доходной недвижимости».

Такой вывод ВС РФ достаточно ожидаем и является лишь повторением ранее озвученного вывода КС РФ. В своем Определении от 11.03.2021 № 374-О КС РФ связал повышенное налогообложение офисно-торговой недвижимости с «высокой вероятностью ее использования как доходныго объекта, особенно в местах ее концентрации». Также КС РФ указал на то, что факт использования конкретного имущества каким-либо иным спосом кроме сдачи в аренду является экономическим выбором налогоплательщика и не может влиять на условия налогообложения.

С практической точки зрения это означает, что оборудованные кабинеты и помещения, даже если они расположены внутри здания, используются налогоплательщиком для осуществления своей уставной деятельности и, как в случае с банком, деятельность которого не подразумевает допуска третьих лиц на свою территорию, не имеют потенцильной возможности быть сданными в аренду без нарушения нормальной работы самого владельца помещения, все равно будут учитываться в доле офисных помещений для целей признания здания облагаемым налогом на имущество исходя из кадастровой стоимости.