В июле текущего года в НК РФ были внесены масштабные изменения, которые затронули и понятие «дробление бизнеса»: его закрепление на законодательном уровне. До указанных изменений его признаки усматривались из судебной практики и указывались в письмах ФНС России. Какие тенденции можно рассмотреть сегодня и чего ждать в 2025 г., рассмотрим в материале.
Главная особенность применения налогового законодательства — неустойчивость его интерпретаций при одних и тех же нормах НК РФ. Данная тенденция также прослеживается в делах о дроблении бизнеса, что подтверждается судебной практикой и письмами ФНС.
В отношении дробления с начала 2000-х применялись различные подходы. Так, уже в 2017 г. в письме № СА-4-7/15895@ ФНС России выделила ряд доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, и отметила, что:
цитируем документ
Проведенный анализ судебно-арбитражной практики по делам рассматриваемой категории показал, что исчерпывающий или строго императивный перечень признаков, свидетельствующий об обоснованности выводов налогового органа о формальности разделения (дробления) бизнеса, отсутствует.
При этом в каждом конкретном случае совокупность доказательств, собранных в рамках мероприятий налогового контроля, будет зависеть от конкретных обстоятельств, установленных в отношении участников схемы и их взаимоотношений.
В письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ налоговый орган указал, что необходимо оценивать:
-
ведется ли деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика
-
или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.
А в письме от 02.05.2023 № КЧ-4-7/5569 было отмечено: вывод о нарушении требований подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:
-
налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
-
хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
-
осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Таким образом, до внесения изменений в НК РФ в июле текущего года термин «дробление бизнеса» на законодательном уровне не был закреплен и определялся лишь на уровне усмотрения судьи или налогового органа.
Теперь в ст. 6 Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ под дроблением бизнеса понимается разделение единой предпринимательской деятельности между несколькими формально самостоятельными лицами (организациями, ИП), в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, направленный исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов с превышением предусмотренных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налогов.
Примечательно, что фактически понятие «дробление бизнеса» теперь отличается от ранее выработанных судебной практикой и ФНС подходов:
-
понятие «единая предпринимательская деятельность» значительно шире термина «единый производственный процесс» или «организационно единая деятельность», что может повлечь расширительное толкование понятия «дробление бизнеса»;
-
в законодательном термине сделан акцент на направленности исключительно или преимущественно на занижение сумм налогов путем применения специальных налоговых режимов, тогда как ранее в связи с дроблением бизнеса могли привлечь к ответственности и участников, применяющих ОСН.
Так, в одном из дел суд установил, что основанием начисления обществу «оспариваемых им налогов, пеней и штрафов послужила необоснованная минимизация им налогообложения вследствие применения схемы „дробления бизнеса“, неправомерное заявление им налоговых вычетов по НДС и налогу на прибыль, включение в цепочку хозяйственных взаимоотношений „технических компаний”» (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 31.01.2024 № Ф08-14124/2023 по делу № А53-30654/2022).
В другом деле суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, установил, что он разделил свой бизнес на две части: самостоятельно заключал договоры с организациями, не являющимися плательщиками НДС, и через взаимозависимые организации на ОСН осуществлял работу с контрагентами, являющимися плательщиками НДС. Такими действиями общество создало условия для сохранения права на УСН и возможность через взаимозависимые организации применять вычеты по НДС (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.04.2024 № Ф04-543/2024 по делу № А27-23038/2022);
- дробление бизнеса выходит за пределы России. Например, когда в структуре бизнеса формально создаются юридические лица на территории иностранного государства с целью прикрыть другую (реальную) сделку и минимизировать налоговые платежи.
Так, в одном деле налоговая инспекция посчитала, что совокупность сделок, заключенных между налогоплательщиком, российскими обществами, а также зарегистрированными в Республике Кипр компаниями, представляет собой часть единой схемы, реализованной с целью искусственного создания условий для применения льготы (Определение ВС РФ от 27.06.2018 № 308-КГ18-8068).
В связи с этим возникает вопрос: сохранится ли подобная практика после июльских изменений НК РФ? На этот вопрос ответит судебная практика и новые письма ФНС не ранее 2025 г., после вступления изменений в силу.
При отсутствии четких критериев, разграничивающих законное структурирование группы компаний (например, выделение отдельных направлений бизнеса) и искусственное дробление единого бизнеса, анализ судебной практики актуален как никогда ранее, при этом дробление бизнеса — по-прежнему основной предмет выездных налоговых проверок до 2030 г.
Тенденции судебных споров
Концессионные и лицензионные соглашения не помогут
Ключевым признаком добросовестного поведения пользователей франшизы является их самостоятельность в ведении бизнеса, осуществляемая на свой риск деятельность. Важным критерием самостоятельности является определение получателя прибыли и отсутствие фактов ее распределения под видом платы в адрес правообладателя роялти или платы по иным основаниям.
В одном из дел между участниками были заключены лицензионные договоры, но схема заключалась в регистрации новых участников по реализации интеллектуальных продуктов при достижении каждым последующим предельных показателей для применения УСН (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.06.2024 № 09АП-34047/2024 по делу № А40-304494/2023). Критическими признаками стали:
-
один вид деятельности;
-
денежные средства участников схемы расходовались в интересах организатора схемы либо в целях ведения бизнеса всех участников схемы (общая реклама, разработка общих сайтов и приложений, совместные корпоративные мероприятия и т.п.). Участники схемы осуществляли оплату счетов ИП по его указанию;
-
регистрация участников осуществлялась незадолго до заключения лицензионного договора;
-
единый центр управления, перераспределение сотрудников внутри группы, одни и те же адреса электронной почты и телефонные номера;
-
фиктивная регистрация участников схемы, перераспределение оплат с одного сайта.
В другом деле концессионные соглашения не спасли от доначислений, суд указал на снижение налоговой нагрузки общества в результате дробления на 43,6%, а также факты миграции сотрудников и единой системы контроля и учета деятельности ИП, наличия единой системы дисконтных карт, поставки товаров силами и за счет общества, что привело к выводу о том, что общество и предприниматели функционировали как единый хозяйствующий субъект (решение Арбитражного суда Владимирской области от 28.07.2022 по делу № А11-15678/2019).
Неоднозначный взгляд на «взаимозависимость»
В постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.09.2022 № Ф04-5565/2022 по делу № А70-25151/2021 проверкой выявлено формальное распределение выручки на взаимозависимых лиц с целью сохранения права на применение УСН.
В другом деле суды признали, что «взаимозависимость налогоплательщика и общества не повлияла на результаты их деятельности, перераспределение выручки отсутствует, подконтрольность денежных потоков заявителя и общества одной группе лиц, случаи взаимопомощи также не установлены (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29.11.2019 № Ф06-53994/2019, Определение ВС РФ от 14.05.2020 № 306-ЭС20-2521).
В рамках дела № А14-10472/2013 суд не согласился c тем, что передача обществом в аренду помещений гостиницы взаимозависимым лицам является формальной и свидетельствует о согласованных действиях арендодателя и арендаторов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 11.11.2015 № Ф10-3834/2015 по делу № А14-10472/2013).
По результатам анализа заключенных данными организациями договоров, приказов о приеме на работу, копий трудовых книжек, показаний свидетелей, суды пришли к выводу об осуществлении арендаторами самостоятельной деятельности. Суд, в частности, учел результаты ранее проведенных налоговых проверок указанных обществ, которыми не установлены нарушения налогового законодательства, а также обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии хозяйственной деятельности в арендованных ими помещениях гостиницы, а равно и обстоятельств, позволяющих установить, что фактически услуги по временному размещению и проживанию во всем здании гостиницы оказывало исключительно общество. Напротив, по результатам мероприятий налогового контроля подтверждено получение этими организациями дохода и перечисление налога в бюджет в полном объеме. Кроме того, как отметил суд, в актах выездных проверок указано на осуществление участниками иных видов деятельности.
В другом деле взаимозависимые лица оказывали друг другу транспортные услуги по перевозке пассажиров. Проанализировав содержание указанных договоров, суды установили, что все договоры датированы одной датой, тексты идентичные, существенные условия в договорах не оговорены (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.10.2023 № Ф08-9621/2023 по делу № А53-21867/2022).
В договорах отсутствуют существенные условия, количество рейсов, даты рейсов, маршрут и место подачи транспортного средства, сроки выполнения перевозки, размер платы за пользование транспортным средством. Принимая во внимание изложенное, суды пришли к выводу о формальном заключении данных договоров, использовании их в качестве «инструмента» для контроля за выручкой взаимозависимых лиц, позволяющего по мере необходимости осуществлять перечисление денежных средств взаимозависимым лицам и между ними под видом оплаты транспортных услуг.
Таким образом, взаимозависимость не является сама по себе основополагающим определяющим признаком дробления бизнеса, но наряду с другими признаками дробления существенно ухудшает положение налогоплательщика.
Налоговая реконструкция применяется, но только для организатора группы (Определение ВС РФ от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481)
ВС РФ в Определении по делу № А60-29781/2020 отменил судебные акты нижестоящих судов о возврате излишне уплаченного налога по УСН и указал:
цитируем документ
...если <…> реально не осуществляла облагаемую УСН предпринимательскую деятельность, она не могла не осознавать факт излишней уплаты ею налога по УСН непосредственно в момент уплаты.
Таким образом, ВС РФ поддержал позицию налогового органа.
В постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.02.2024 № Ф03-6634/2023 по делу № А51-17815/2022 указано, что исходя из подлинного экономического содержания отраженных заявителем хозяйственных операций лица, фактически осуществляющие хозяйственную деятельность с получением подлежащего налогообложению дохода, в рамках определения их действительных налоговых обязательств имеют право скорректировать доначисленную им недоимку с учетом налогов, уплаченных с соответствующих доходов подконтрольными лицами, тогда как заявитель по настоящему делу не является лицом, чьи права и законные интересы нарушены в сложившейся ситуации, и не вправе требовать возврата упомянутых сумм налога.
То есть налоговый орган должен рассчитать доначисления по налогам на ОСН с учетом соответствующих расходов, налоговых вычетов по НДС и налогов, уплаченных в рамках специальных налоговых режимов.
При этом, как неоднократно указывалось в решениях КС РФ (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, Определение от 27.02.2018 № 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.
Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен ВС РФ в определениях от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087 и № 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 № 301-ЭСС22-11144 и сохраняет свою актуальность.
Выгодоприобретателей может быть несколько
Особенностью дел с несколькими выгодоприобретателями является то, что фактически предпринимательская деятельность осуществляется не через формально созданные организации и предпринимателей, а реальными субъектами (решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.11.2016 по делу № А27-10324/2016).
Наличие в собственности основных средств у участников схемы — не панацея от претензий налоговой
Несмотря на то, что наличие основных средств — это один из признаков самостоятельности участников группы, его недостаточно.
В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 09.04.2024 № Ф06-239/2024 по делу № А12-24987/2022 установлено разделение находящихся в собственности торгово-развлекательных центров, а также доходов от их использования между взаимозависимыми лицами с целью недопущения превышения лимитов основных средств и размеров выручки для применения УСН.
цитируем документ
При этом функционирование и эксплуатация торгового центра происходит в качестве единого комплекса, фактическое разделение между собственниками, кроме правоустанавливающих документов, не установлено. В основном все собственники являются организациями с численностью 1 человек, применяющими упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения доходы), признаков ведения реальной хозяйственной деятельности не установлено.
Суд первой инстанции указал: «Распределение имущества между взаимозависимыми лицами позволяет <…> контролировать остаточную стоимость основных средств и формально соблюдать ограничения, установленные ст. 346.12 НК РФ для применения упрощенной системы налогообложения и сохранения минимальной налоговой нагрузки при значительных оборотах».
Резюме
Существующие различия в интерпретации налогового законодательства, отсутствие единообразия в правоприменительной практике заставляют налогоплательщика следить за подходами в судебной практике и позициями, выраженными в письмах ФНС. При этом несмотря на указания в определениях КС РФ и ВС РФ об установлении налоговым органом действительного размера налоговых обязательств и соблюдения стандарта доказывания в налоговых проверках, бремя доказывания обоснованности применения налоговых льгот, наличия деловых целей остается на налогоплательщике.