В статье разберем письмо ФНС России от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@, которым налоговым органам направлен «Обзор результатов рассмотрения отдельных налоговых споров, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на имущество организаций, в рамках которых установлено необоснованное (искусственное) разделение в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу (сооружению)».
Указанное письмо (далее — обзор, обзор ФНС) — не первое подобного характера, но при этом оно выделяется среди других писем вынесением в название указания на «необоснованное искусственное разделение…». Отметим, что обзор дополнен письмом ФНС России от 25.06.2024 № БС-4-21/7145@ «О внесении изменений в письмо ФНС России от 18.06.2024 № БС-4-21/6770@». Автор полагает, что формулировка, указанная в названии обзора, является позицией ФНС, и она надолго.
Примечательно, что данное письмо совпало с практически пятилетним юбилеем Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ (далее — СКЭС ВС РФ) от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25». Письмо как бы говорит неформальным адресатам письма — налогоплательщикам: «Вот чем все закончилось, вот чем на самом деле обернулись все ваши тогдашние — тщетные, как оказалось — надежды на решение и прекращение споров по налогообложению сложных производственных объектов».
В действующей версии обзора содержится 22 пункта и 32 судебных спора, поскольку ряд организаций судились по одному и тому же объекту основных средств несколько раз.
Больше всего (59%) споров было в Поволжском округе, и можно сказать, что именно в его постановлениях наиболее развернуто сформулированы аргументы в пользу рассматриваемой позиции, можно даже сказать — ее идеология и теория.
Наибольшее внимание налоговые органы обращают на имущество электро- и теплоэнергетики (58% дел)1. А если исключить споры по нефтепроводам, которые велись в силу корпоративных решений ПАО «Транснефть», то на споры по имуществу энергетики придется 86% остающихся судебных дел, большинство которых касаются генерирующих компаний, в частности холдинга «Русгидро». В 16 случаях налогоплательщики оспаривали постановления окружных судов, но им было отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ.
Однако исчерпывается ли арбитражная практика приведенным в обзоре ФНС? Конечно, нет, есть немало выигранных у налоговых органов дел. В списке автора их на сегодня 25, большинство которых (44%) принято АС Московского округа, и они также чаще всего (56% дел) касаются организаций энергетики, преимущественно сетевых компаний, в частности холдинга «ФСК — Россети». В этих делах вопреки доводам налоговых органов, полностью аналогичных тем, которые были высказаны ими в спорах, приведенных в обзоре ФНС, суды не обнаружили, используя терминологию обзора ФНС, «ключевых обстоятельств для признания оборудования неотъемлемой частью объекта недвижимости». В шести случаях налоговый орган обжаловал постановление суда округа, но ему было отказано в передаче дела в СКЭС ВС РФ (чтобы не формировать отрицательную для налоговиков практику ВС РФ, ФНС России редко — в основном по спорам с энергетиками — согласовывает им обращение в ВС РФ).
По мнению автора, обобщенная в обзоре ФНС и вынесенная в его название позиция не соответствует следующим моментам.
1. Прямой норме налогового законодательства, согласно которой объект налогообложения налогом на имущество по среднегодовой стоимости определяется как недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ). Здесь недвусмысленно сказано, что наличие объекта налогообложения выявляется посредством применения положений двух отраслей законодательства: гражданского, формулирующего признаки недвижимого имущества, и бухгалтерского, дающего порядок учета основных средств, включая определение единицы учета, называемой там инвентарным объектом. В том числе в случае сложного производственного объекта (на языке бухгалтерского учета — комплекса конструктивно сочлененных предметов).
То есть в рамках задачи определения, а есть ли объект налогообложения, у каждого из указанных законодательств — своя сфера применения, и вопрос об идентификации единицы имущества, квалифицируемой как недвижимое или движимое, отнесен к области бухгалтерского законодательства.
Чтобы не повторяться в отношении того, что это означает с практической точки зрения, какую технологию действий бухгалтера, налогового инспектора, судьи это предполагает, в чем выражается взаимодействие двух законодательств, детализируем лишь еще более «постатейный» разрез установленного НК РФ подхода и отметим дополнительный довод в его пользу из Налогового кодекса РФ.
В гражданском законодательстве признаки недвижимых «вещей» (а не «имущества», о котором говорится в НК РФ, что важно при спорах о замощениях) даны в ст. 130, 133.1 ГК РФ (к которой в силу ее буквального содержания не имеют отношения доводы о том, что государственная регистрация объекта недвижимости не является обязательным признаком последней) и п. 1 ст. 141.3 ГК РФ, согласно которому такие вещи являются результатом строительства (что на операционном уровне означает наличие соответствующих документов, предусмотренных Градостроительным кодексом РФ). На этом применение ГК РФ для целей установления факта наличия искомого объекта налогообложения заканчивается. Применение же с этой целью ст. 133 «Неделимые вещи», ст. 134 «Сложные вещи», ст. 134 «Главная вещь и принадлежность» ГК РФ, признаков недвижимых вещей не содержащих, выходит за пределы «компетенции» гражданского законодательства, четко обозначенной в НК РФ, и означает вмешательство в сферу бухгалтерского законодательства для его блокирования и вытеснения.
А то, что именно и только бухгалтерское законодательство «уполномочено» устанавливать «порядок» идентификации инвентарного объекта основных средств, «учитываемых на балансе организации», и тем самым являющихся единицей квалификации имущества как недвижимого или движимого, подтверждается порядком исчисления налоговой базы на основе «остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации» (п. 3 ст. 375 НК РФ):
-
в зависимости от того, что будет считаться инвентарным объектом — только весь комплекс конструктивно сочлененных предметов или в том числе его части, выделенные в самостоятельные инвентарные объекты по правилам бухгалтерского учета — совершенно разной будет и остаточная стоимость объекта налогообложения: она обратно пропорциональна сроку полезного использования (далее — СПИ) объекта основных средств, который у части объекта практически всегда меньше, чем у объекта в целом;
-
именно бухгалтерской учетной политикой устанавливаются критерии «существенных отличий» в стоимости и СПИ всего сложносоставного объекта основных средств и его отдельных частей, необходимые для решения вопроса о выделении или невыделении из комплекса конструктивно сочлененных предметов в качестве самостоятельных инвентарных объектов отдельных его частей (п. 10 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», а до 2022 г. — во многом аналогичный ему п. 6 ПБУ 6/01 «Основные средства», утвержденных приказами Минфина России соответственно от 17.09.2020 № 204н и от 30.03.2001 № 26н).
2. Однозначной позиции СКЭС ВС РФ и Президиума ВС РФ, одобрившего ее путем включения в свои обзоры судебной практики ВС РФ. Опираясь на вышеуказанное «двухзаконодательное» определение объекта налогообложения налогом на имущество, СКЭС ВС РФ подчеркивала, что сами по себе положения гражданского законодательства не позволяют дать адекватную воле законодателя квалификацию имущества в качестве недвижимого, что для этого необходимо учитывать правила бухгалтерского учета об определении инвентарных объектов, что общее функциональное назначение и технологическая взаимосвязь частей сложного производственного объекта, невозможность их самостоятельного функционирования, раздела вещи в натуре не имеют значения для указанной квалификации.
Как показывает обзор ФНС, сегодня соблюдение судами ряда округов и самими судьями ВС РФ правовых позиций и подходов СКЭС ВС РФ и Президиума ВС РФ по рассматриваемому вопросу превратилось в сугубо административную проблему, решить которую под силу только Президиуму ВС РФ.
3. Собственной позиции ФНС России. Так, в ее письме от 15.11.2021 № БС-4-21/15939@ «О критериях разграничения движимого и недвижимого имущества в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» территориальным налоговым органам поручалось:
-
обеспечить ознакомление сотрудников с представленной в обзоре судебной практики ВС РФ позицией по делу № А32-56709/2019 ООО «Юг-Новый Век», касающейся налогообложения распределительно-трансформаторной подстанции (энергоустановки), размещенной в здании энергоцентра, обслуживающего гостиницу;
-
в целях предотвращения причин возникновения аналогичных налоговых споров и принятия неправомерных решений не допускать вынесение решений по результатам налоговых проверок, касающихся определения объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, противоречащих главе 30 НК РФ, применяемой с учетом сформировавшейся судебной практики Верховного суда РФ.
При этом сообщалось, что ранее изданные письма ФНС России по вопросам о критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 НК РФ действуют в части, не противоречащей настоящим разъяснениям.
А когда в рамках реакции на данное письмо ФНС России Межрегиональная инспекция по крупнейшим налогоплательщикам № 5 попыталась сказать об отсутствии сформировавшейся судебно-арбитражной практики по указанному вопросу (по-видимому, на основании имевшихся уже на тот момент, как видно из обзора ФНС, отрицательных для налогоплательщиков судебных решений), то ей было указано на то, что ее мнение не учитывает выводы, сделанные в Определениях СКЭС ВС РФ от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25», от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019 ООО «Юг-Новый Век», от 28.09.2021 № 308-ЭС21-6663 по делу № А18-1531/2019 ООО «Минеральная вода „Ачалуки“». Причем ссылка на эти определения СКЭС ВС РФ была охарактеризована ФНС России как исчерпывающая информация о сформировавшейся практике ВС РФ по рассматриваемому вопросу. «Исчерпывающая» — значит, не относящая к этой практике отказные определения ВС РФ. А самой инспекции было предписано исполнить поручения ФНС России, содержащиеся в письме от 15.11.2021 № БС-4-21/15939@ (письмо ФНС России от 25.11.2021 № БС-4-21/16452@).
Судя по обзору ФНС, указанные поручения налоговыми органами игнорировались, и вряд ли это могло бы быть без хотя бы молчаливого согласия ФНС России.
Также и суды игнорируют в данном случае известную правовую позицию СКЭС ВС РФ и Президиума ВС РФ, включившего ее в свой обзор судебной практики ВС РФ, согласно которой решение налогового органа, принятое в результате налоговой проверки, может быть признано незаконным, если доначисления налогов произведено вопреки разъяснениям ФНС России, опубликованным для всеобщего сведения, направленным в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе и способным сформировать соответствующие ожидания оценки правильности своего поведения у налогоплательщиков (п. 34 Обзора судебной практики ВС РФ № 1 (2020), утвержденного Президиумом ВС РФ 10.06.2020).
4. Прежней позиции ФНС России не только по содержательному, но и, условно говоря, по процессуальному вопросу. Как видели из формулировки «исчерпывающая», ФНС России прекрасно понимает установленную АПК РФ статусную и практикоообразующую иерархию судебных актов ВС РФ — роль в них отказных определений судей ВС РФ, с одной стороны, и определений СКЭС ВС РФ — с другой. Подтверждением этого могут служить также письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097, приказ ФНС от 14.10.2016 № ММВ-7-18/560@ «Об организации работы по представлению интересов налоговых органов в судах», в которых к судебным актам, которые должны учитывать налоговые органы, не отнесены «отказные» определения ВАС РФ и ВС РФ. А в письме ФНС России от 25.04.2022 № СД-4-3/5016@ прямо указывается, что эти определения ВС РФ в силу ч. 4 ст. 170, ст. 291.8 АПК РФ не могут рассматриваться в качестве судебных актов, которыми пересмотрена ранее сформированная позиция ВС РФ, отраженная в определениях СКЭС ВС РФ.
Несмотря на все это в обзоре ФНС «исчерпывающе» приводятся «отказные» определения судей ВС РФ, принятые после трех единообразных по правовой позиции определений СКЭС ВС РФ, да еще включенных в обзоры Президиума ВС РФ практики ВС РФ. Из чего может сложиться впечатление, что как раз данные «отказные» определения — это и есть нынешняя правовая позиция ВС РФ. И это можно считать своеобразным ответом бизнесу на его обращенную к ВС РФ просьбу добиться единообразия позиции арбитражных судов по рассматриваемому вопросу. Вот вам, дескать, и столь желаемое вами единообразие, и желать иного — бесполезно.
Могут возразить, что из самого названия Обзора ФНС следует его ограниченная задача, решение которой не предполагает объективного, то есть всестороннего анализа проблемы. И это — правда. Но о том-то и речь: какие задачи ставит перед собой вроде бы «клиентоориентированная» служба, как она выполняет собственные установочные письма и приказы, предписывающие, на какие акты ВС РФ должны ориентироваться и следовать им налоговые органы.
5. Здравому смыслу, основанному на материалистическом представлении о действительности, что заслуживает отдельного пояснения.
Зависит ли работа электростанции от порядка ее бухгалтерского учета?
В названии обзора ФНС говорится о «необоснованном (искусственном) разделении в бухгалтерском учете единого объекта основных средств». Хочется спросить: необоснованном и искусственном — с точки зрения каких критериев и правил? Ответ содержится в приведенных в обзоре формулировках судебных решений: с точки зрения единого функционального назначения всех частей, входящих в комплекс конструктивно сочлененных предметов, их технологической взаимосвязи, невозможности функционирования и эксплуатации комплекса без каждой его части, а части — вне комплекса, указание всех частей в единой проектной и строительной документации, нахождение их в рамках комплекса на одном земельном участке и т.п.
А разве кто-то против всех этих совершенно очевидных характеристик возражает? Нет, конечно, ведь они автоматически заложены в самом определении конструктивно сочлененного объекта: «…имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно» (п. 10 ФСБУ 6/2020, до 2022 г. — п. 6 ПБУ 6/01). Но какое отношение все эти качества имеют к установленному порядку выделения в бухгалтерском учете инвентарного объекта? — Никакого! Да, действительно, ни выделенный в качестве самостоятельного инвентарного объекта предмет, ни без него комплексный объект сами по себе «ничего не могут», и в этом смысле их можно, условно говоря, считать «виртуальными» основными средствами, но таковы правила бухгалтерского учета, которые должны выполняться.
Приходится напоминать, что материальная реальность и ее отражение в относительно независимых от нее формах общественного сознания (одной из которых является право, частью которого выступает бухгалтерское законодательство), не тождественны друг другу. Положения бухгалтерского (и налогового) законодательства во многом обусловлены своими внутренними целями и задачами, имеют свою внутреннюю логику и закономерности, не совпадающие или могущие не совпадать с физико-химической и технологической логикой и закономерностями функционирования материальных, в том числе сложных производственных объектов.
Так, в основе положения о необходимости выделения при определенных условиях части конструктивно сочлененного объекта основных средств в самостоятельный инвентарный объект бухгалтерского учета лежат два чисто бухгалтерские правила:
-
признание расходов — в том числе в виде амортизации — «с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)» (п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н);
-
большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
Амортизация, как известно, начисляется отдельно по каждому инвентарному объекту основных средств. СПИ части (например, силового автотрансформатора), входящей в состав конструктивно сочлененного объекта (ГЭС), как уже отмечалось, практически всегда меньше СПИ этого объекта в целом (самой ГЭС).
Следовательно, при учете хотя бы одной, а тем более нескольких частей в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств амортизация по ним,
-
во-первых, будет начисляться в течение именно их реального СПИ (как срока получения дохода от них), а не гораздо большего СПИ объекта в целом;
-
во-вторых, сумма начисленной по ним за отчетный период амортизации будет больше, а совокупная сумма доходов организации — меньше, чем если бы эти части амортизировались в составе объекта в целом по его СПИ.
И никакой связи с тем (никем не отрицаемым) фактом, что ГЭС без трансформатора функционировать не может, и с иными аргументами такого рода указанные правила бухгалтерского учета не имеют. Равно, как и наоборот: порядок бухгалтерского учета ГЭС никак не влияет на ее функционирование, не делает его невозможным и даже не снижает ее производительность.
Сказать о последнем необходимо, поскольку апофеозом приведенных в обзоре ФНС аргументов можно считать утверждение о том, что «вынужденное деление единого имущественного электросетевого комплекса как сложной вещи приводит к фактической невозможности использования имущества по целевому назначению и осуществления деятельности по оказанию услуг по передаче электрической энергии».
По этой логике, например, при единовременном отнесении на расходы в бухгалтерском и налоговом учете стоимости основных средств, не превышающей 100 тыс. руб. (что, разумеется, никак не влияет на физическое «бытие» и функционирование этих основных средств), тоже вполне можно было бы говорить, что «неправомерное и искусственное» списание в бухгалтерском и налоговом учете данного объекта делает невозможной его эксплуатацию, по меньшей мере, в соответствии с проектным назначением и проектной мощностью. Остается надеяться, что до этого не дойдет.
1 Подтверждается это и названием комментария к рассматриваемому письму начальника Управления налогообложения имущества ФНС России на ее официальном сайте 27.06.2024: «Особенности налогообложения единых недвижимых комплексов организаций электроэнергетики разъяснил Алексей Лащёнов».