В статье рассмотрены вопросы, связанные с применением положений Налогового кодекса РФ при восстановлении вычета по НДС с аванса. Автор разобрал следующие ситуации: аванс выдан в счет выполненных работ; аванс выдан в счет поставленных товаров; аванс выдан в счет оказанных услуг.
Постановка задачи
Автор рассмотрел такую ситуацию:
1. 31 марта заказчик услуг перечислил исполнителю 100-процентный аванс (Дебет 60/ав Кредит 51 — 120 руб.), исполнитель, получив аванс (Дебет 51 Кредит 62/ав — 120 руб.), начислил с него НДС (Дебет 76/ав Кредит 68 — 20 руб.) и выставил заказчику счет-фактуру, заказчик на основании полученного от исполнителя счета-фактуры принял НДС к вычету (Дебет 68 Кредит 76/ав — 20 руб.).
2. 30 июня исполнитель полностью оказал услуги в счет аванса, выставил заказчику акт и счет-фактуру на реализацию услуг (Дебет 62 Кредит 90 — 120 руб., Дебет 90 Кредит 68 — 20 руб.) и принял к вычету НДС, начисленный с аванса (Дебет 62/ав Кредит 62 — 120 руб., Дебет 68 Кредит 76/ав — 20 руб.).
3. 31 июля заказчик подписал и вернул исполнителю акт приемки оказанных услуг и на основании него принял услуги и предъявленный при их оказании НДС к бухгалтерскому учету и НДС — к вычету (Дебет 20 Кредит 60 — 100 руб., Дебет 19 Кредит 60 — 20 руб., Дебет 68 Кредит 19 — 20 руб.).
Вопрос: когда заказчик должен был восстановить НДС, принятый к вычету с аванса (Дебет 60 Кредит 60ав — 120 руб., Дебет 76/ав Кредит 68 — 20 руб.):
-
30 июня с отражением факта восстановления в декларации по НДС за II квартал или
-
31 июля с отражением указанного факта в декларации по НДС за III квартал.
При этом в договоре отсутствует условие о том, что, если заказчик не подписывает акт приемки услуг в течение, скажем, 15 дней, то они считаются им принятыми.
Применимые положения НК РФ
Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Как видим, в Налоговом кодексе РФ четко и однозначно установлена временная зависимость, симметрия между моментом восстановления НДС с аванса и моментом принятия к вычету НДС, предъявленного при приобретении оплаченных авансом товаров, работ, услуг, имущественных прав: первое происходит только в том налоговом периоде (квартале), когда возможным становится второе. Причем эта симметрия формулируется в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ дважды:
-
сначала хронологически — «в том налоговом периоде», когда НДС, предъявленный при отгрузке, подлежит вычету»,
-
потом количественно — «в размере налога», предъявленного при отгрузке, принятого к вычету.
Причем во втором случае можно даже говорить об установлении в Налоговом кодексе РФ определенной последовательности действий покупателя: сначала он принимает к вычету НДС, предъявленный при отгрузке, тем самым «определив» его сумму, а потом восстанавливает в том же размере НДС, принятый к вычету с аванса.
С точки зрения теории НДС можно сказать, что в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ имеет место одно из проявлений так называемого принципа зеркальности, вытекающего из косвенной природы НДС и обеспечивающего сочетание публичных и частных интересов. В данном случае посредством этого принципа обеспечиваются, с одной стороны, итоговая однократность вычета НДС покупателем (заказчиком), то есть интересы бюджета, а с другой — отказ покупателем от первого вычета НДС (с аванса) только при наличии возможности «заменить» его другим таким же вычетом (по приобретенному в счет аванса), то есть интересы покупателя (заказчика).
Но при этом принцип зеркальности применяется в рамках взаимоотношений с бюджетом одного лица, одной стороны налоговых правоотношений по НДС — только покупателя (заказчика). Обратим также внимание, что рассматриваемая норма НК РФ написана как одинаково применяемая и при приобретении товаров, и при получении результатов работ, и при потреблении услуг. Видно это даже стилистически: для всех трех случаев приобретатель именуется одним термином — «покупатель».
Надо также иметь в виду, что текст подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не менялся с середины 2014 г. и в нем не нашла отражения установленная в конце этого же года возможность «переноса» покупателем (заказчиком) вычета НДС, предъявленного ему при приобретении оплаченных авансом товаров (работ, услуг), имущественных прав (с учетом этого в абз. 2 данного подпункта вместо «подлежат вычету», точнее, по-видимому, было бы написать «могут быть приняты к вычету» в порядке, установленном в Налоговом кодексе, а в абз. 3 вместо «принятого к вычету» — например, «для вычета которого сформировались установленные Налоговым кодексом»).
Аванс под выполнение работ
Проблема — не новая (см., например, письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684), она также связана с Определением Конституционного суда РФ от 08.11.2018 № 2796-О (далее — Определение КС РФ). В нем период восстановления заказчиком НДС с аванса, перечисленного в счет выполнения работ, был косвенно связан с периодом вычета подрядчиком НДС, начисленного при получении аванса. А этот вычет производится подрядчиком в периоде выполнения (отгрузки) работ, выполненных в счет аванса (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Трактовать позицию КС РФ можно было в двух аспектах. Во-первых, с точки зрения абстрактного «принципа зеркальности»: как расширение сферы применения его по сравнению с положениями подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, а именно — как распространение этого принципа на правоотношения обеих сторон сделки: раз подрядчик принял к вычету НДС, начисленный с аванса, то, значит, заказчик должен тут же свой вычет восстановить, иначе в бюджете не будет создан источник вычета.
Во-вторых, с точки зрения конкретной ситуации заявителя, обозначенной в п. 1 Определения КС РФ: выполнение работ по договору подряда. В рамках этой ситуации налоговый период выполнения (отгрузки) работ подрядчиком и период возникновения у заказчика всех необходимых условий для вычета НДС по этим работам, а значит, и для восстановления НДС, принятого к вычету с аванса в счет этих работ, действительно, не могут не совпадать.
Обусловлено это тем, что для подрядчика работы считаются выполненными только тогда, когда они приняты заказчиком по акту приемки-передачи работ. Именно тогда у подрядчика наступает момент определения налоговой базы по НДС, вычета НДС с аванса, выставления в течение пяти дней заказчику счета-фактуры (вся нормативная база этого приведена, например, в размещенной в СПС КонсультантПлюс статье автора «К вопросу о дате определения налоговой базы по НДС при выполнении работ. Решение спорных вопросов» // Финансовая газета, 2015, № 31). А заказчик в этом же налоговом периоде на основании указанного акта принимает работы и НДС по ним к бухгалтерскому учету, на основании счета-фактуры, выставленного подрядчиком при отгрузке, принимает НДС к вычету по работам и посредством регистрации в книге продаж счета-фактуры, выставленного подрядчиком при получении аванса, восстанавливает НДС, принятый к вычету с аванса.
При этом в самом тексте Определения КС РФ практически везде говорится о восстановлении НДС, принятого к вычету с аванса, перечисленного не именно в счет выполнения работ, а в счет, как это сказано в подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.
Аванс под получение товаров
Пользуясь указанными обобщающими формулировками Определения КС РФ, сначала налоговые органы и суды, а затем и Минфин России (хотя он — не сразу) стали аргументировать позицией КС РФ требование к покупателям восстановить НДС, принятый к вычету с аванса в счет поставки товаров, в периоде отгрузки товаров поставщиком/продавцом (см. определения судей Верховного суда РФ об отказе в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ (далее — СКЭС ВС РФ, ВС РФ) от 14.09.2021 № 305-ЭС21-15288 по делу № А40-104983/2020, от 06.12.2021 № 308-ЭС21-22469 по делу № А32-31892/2020, от 31.01.2022 № 305-ЭС21-26992 по делу № А40-251736/2020, от 15.06.2022 № 305-ЭС22-8504 по делу № А40-61371/2021, от 06.10.2023 № 304-ЭС23-18123 по делу № А46-12684/2022, постановления Арбитражного суда (далее — АС) Уральского округа от 23.05.2019 № Ф09-1722/19 по делу № А60-47320/2018, АС Западно-Сибирского округа от 10.11.2023 по делу № А02-1875/2022, Девятого арбитражного апелляционного суда (далее — ААС) от 20.01.2022 № 09АП-83583/2021 по делу № А40-176722/21, Седьмого ААС от 24.10.2022 по делу № А27-3689/2022, письма Минфина России от 31.08.2022 № 03-07-11/84811, от 07.06.2023 № 03-07-11/52611, от 07.11.2023 № 03-07-11/105647).
Причем касалось это и случая, когда условия вычета НДС по оплаченным авансом товарам не возникали у покупателя в периоде отгрузки товаров продавцом не в силу каких-то, говоря словами Определения КС РФ, «организационных дефектов в экономической деятельности» покупателя, а совершенно правомерно. Имеется в виду ситуация, в которой в силу договора право собственности на товар переходило от продавца к покупателю в особом порядке — на складе находящегося в другом городе покупателя. К покупателю товар поступил в следующем после отгрузки его продавцом налоговом периоде. Поскольку до этого покупатель не мог, не нарушив правила бухгалтерского учета, принять товар к учету в периоде отгрузки его продавцом, то он и не мог принять НДС по нему (п. 1 ст. 172 НК РФ). Но, как указал суд, покупатель все равно обязан восстановить НДС, принятый к вычету с аванса, в том периоде, в котором продавец произвел отгрузку, даже если в этом периоде у покупателя не возникло право на вычет НДС по приобретенным товарам (постановление Пятнадцатого ААС от 05.04.2021 № 15АП-3226/2021 по делу № А32-31892/2020, поддержанное АС Северо-Кавказского округа и «отказным» Определением судьи ВС РФ от 06.12.2021 № 308-ЭС21-22469).
Последний такой суд состоялся уже в 2024 г. (постановление Четвертого ААС от 26.04.2024 по делу № А78-1848/2023), а последнее такое письмо Минфина выпущено 12.01.2024 за № 03-07-11/1368. При этом письмо Минфина России было ответом на запрос налогоплательщика, акцентировавшего, что Определение КС РФ относится к ситуации выполнения работ, и распространять его на ситуацию приобретения товаров неправомерно (в судебных спорах такой аргумент высказывался налогоплательщиками и раньше, но судами он не принимался — см., например, постановление АС Московского округа от 01.10.2021 по делу № А40-251736/2020, поддержанное «отказным» Определением судьи ВС РФ от 31.01.2022 № 305-ЭС21-26992).
Однако вскоре реакция регуляторов на указанный довод налогоплательщиков изменилась. В письме Минфина России от 29.02.2024 № 03-07-11/18515, а затем и в письме ФНС России от 23.05.2024 № СД-4-3/5790@ после цитирования норм подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ указывалось, что нормами Налогового кодекса не установлена зависимость налогового периода, в котором у покупателя возникает обязанность восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, перечисленной в счет предстоящих поставок товаров, от налогового периода, в котором продавцом произведена отгрузка соответствующих товаров и в котором у продавца возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок этих товаров.
Остается надеяться, что налоговые органы будут следовать позиции Минфина и споры по этому вопросу прекратятся.
Можно также добавить, что и в отношении работ нормами Налогового кодекса также не установлена зависимость налогового периода, в котором у заказчика возникает обязанность восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, перечисленной в счет предстоящего выполнения работ, от налогового периода, в котором подрядчиком произведена отгрузка соответствующих работ и в котором у подрядчика возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с сумм оплаты, полученных в счет предстоящего выполнения работ. Совпадение (но не зависимость) указанных периодов обусловлено не нормами Налогового кодекса РФ, а гражданско-правовой (и основанной на ней налоговой) природой работ и соответствующими ей нормами ГК РФ о порядке фиксации факта выполнения работ (см. об этом в том числе указанную статью автора).
Аванс под оказание услуг
Эта ситуация осталась «сиротой», не будучи проанализирована отдельно ни судами, ни регуляторами. А она того заслуживает, поскольку гражданско-правовая и производная от нее налоговая природа услуг отличается от соответствующей природы работ. При этом автору удалось обнаружить дело, в котором речь явно и прямо шла о восстановлении заказчиком НДС, принятого к вычету с аванса, перечисленного под предстоящее оказание услуг, но суд подошел к этому случаю с той же меркой, что и к авансам под получение товаров (постановление АС Западно-Сибирского округа от 10.11.2023 по делу № А02-1875/2022, в котором речь шла «об абонентском обслуживании по участию в процедурах»).
Значимая для рассматриваемой проблемы специфика услуг состоит в том, что, в отличие от работ, момент определения налоговой базы по НДС исполнителем не зависит от приемки услуг заказчиком. Тем более что п. 1 ст. 779 ГК РФ вообще не предусматривает обязанности заказчика услуг принимать их. Обусловлена указанная специфика тем, что (как сказано на основе указанных положений ГК РФ в п. 5 ст. 38 НК РФ), услуги не имеют материального результата, вследствие чего они потребляются в процессе их оказания. А раз нет материального результата, то, значит, нечего и «принимать», и раз услуги уже потреблены, то как можно «не принять» уже потребленное?
В итоге исполнитель обязан определить налоговую базу по НДС в момент фактического оказания услуги на основании подтверждающих это первичных учетных документов, не дожидаясь подписанного заказчиком акта приема-передачи услуг. То есть исполнителю для отражения факта реализации услуг акт приема-передачи их вообще не нужен. Тем более что, как напоминал Минфин России, ни положения ГК РФ о договорах возмездного оказания услуг, ни законодательство РФ о бухгалтерском учете не содержат требований составлять акт приема-передачи, оформляющий в качестве первичного учетного документа факт оказания услуги (письмо от 21.01.2019 № 07-04-09/2654).
Однако такой акт необходим заказчику, потому что только на основании этого документа он сможет учесть свои расходы на приобретение услуг для целей налога на прибыль (п. 2 ст. 272 НК РФ, письмо ФНС России от 07.05.2014 № ГД-4-3/8815). Поэтому на практике акт приема-передачи услуг почти всегда составляется. При этом с учетом сказанного надо понимать, что встречающийся в той же практике отказ заказчика «принять» услуги, подписать акт приема-передачи их означает не то, что услуги не оказаны и не потреблены, а лишь неудовлетворенность заказчика качеством оказанных и потребленных услуг.
Если в связи с этим операционное различие между работами и услугами сформулировать на уровне акта приема-передачи, то оно состоит в том, что у подрядчика датой отгрузки работ будет дата подписания акта заказчиком, а датой отгрузки услуг у исполнителя — дата составления им этого акта (почему подрядчик зачастую определяет налоговую базу по НДС на дату составления им акта приема-передачи, здесь не рассматривается).
Какой же тогда датой должен принять услуги к бухгалтерскому учету заказчик в приведенном в начале статьи примере, чтобы у него (или у налогового органа) появилась возможность говорить о наличии всех условий для вычета НДС, предъявленного по услугам, а, значит, и для восстановления НДС, принятого к вычету с аванса: 30 июня — в периоде фактического оказания услуг или 31 июля в периоде подписания акта приема-передачи услуг?
Более точным будет сделать это 30-м июня на основании внутреннего первичного учетного документа независимо от даты подписания акта. Потому что в общем случае факты хозяйственной жизни (далее — ФХЖ) отражаются в бухгалтерском учете по дате их совершения, а не по дате фиксирующего их документа (п. 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», подп. «б» п. 8 ФСБУ 27/2021 «Документы и документооборот в бухгалтерском учете» (утв. приказами Минфина России соответственно от 06.10.2008 № 106н и от 16.04.2021 № 62н), Рекомендация НРБУ БМЦ от 22.05.2015 № Р-62/2015-КПР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам»). А в данном случае для заказчика таким ФХЖ является потребление им оказанной ему услуги.
Следовательно, и в отношении заказчика услуг, несмотря на их описанное отличие от работ, справедливым в общем случае будет вывод, сделанный в отношении заказчика работ: период «отгрузки» услуг исполнителем и период принятия их к учету заказчиком не могут не совпадать. Соответственно, заказчик обязан восстановить суммы НДС, принятые к вычету в отношении оплаты, перечисленной в счет предстоящего оказания услуг, в том периоде, в котором у исполнителя возникает право на вычет сумм НДС, исчисленного им с сумм оплаты, полученных в счет предстоящего оказания услуг.
Иной подход (в нашем примере — восстановление НДС в III квартале в связи с принятием услуг к учету 31 июля по дате подписания акта) представляется сопряженным с рисками споров с налоговыми органами, у которых, как видим, будет что сказать в суде.