В статье проанализированы проблемы устранения международного двойного налогообложения в условиях, когда частично приостановлено действие налоговых соглашений России (Указ Президента РФ от 08.08.2023 № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения», далее — Указ № 585).
История вопроса
Возможность зачета налогов, уплаченных за рубежом, в ряде случаев зависит от наличия у России соглашения об избежании двойного налогообложения (далее — СИДН) с конкретным государством. С 8 августа 2023 г. Указом № 585 было приостановлено действие отдельных положений 38 налоговых договоров (в связи с совершением рядом государств недружественных действий). Указ № 585 привнес интригу в методологию зачета налогов, поскольку льготные положения СИДН временно не распространяются ни на один вид дохода. При этом сохранено действие ст. 23 «Устранение двойного налогообложения»1. Ситуация необычная и вызывает ряд вопросов.
Правила зачета
Российские правила зачета налогов, уплаченных за рубежом, не единообразны:
- Зачет не обусловлен наличием СИДН:
- универсальное правило — налог на имущество организаций (ст. 386.1 НК РФ);
- дифференцированное правило — налог на прибыль организаций (п. 3 ст. 311 НК РФ), для зачета налога на доход в виде дивидендов наличие СИДН обязательно (п. 2 ст. 275 НК РФ)2;
- Зачет обусловлен наличием СИДН — НДФЛ (ст. 232 НК РФ).
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, подлежат зачету вне зависимости от наличия СИДН, за исключением дохода в виде дивидендов. Используется модель ограниченного зачета: размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате российской организацией в РФ (п. 3 ст. 311 НК РФ). Не свободен от ограничений и зачет налогов, уплаченных с дохода в виде дивидендов. «Ограничитель» может возникать в силу ст. 10 «Дивиденды» СИДН, когда ставка в иностранном государстве выше ставки по договору, как в случае, рассмотренном в письме Минфина России от 04.03.2022 № 03-08-05/15669 (налог удержан в Италии по ставке 26%, ставка согласно ст. 10 СИДН — 5 или 10%).
Иная модель зачета налога на доходы физических лиц — налоговых резидентов: фактически уплаченные ими за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 232 НК РФ).
В СИДН в отношении России превалируют правила об ограниченном зачете. Так, согласно п. 1 ст. 23 соглашения с Венгрией (1994 г.), если российский налоговый резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с СИДН могут облагаться налогами в Венгрии, сумма налога, подлежащая уплате в Венгрии, вычитается из налога на доход или имущество, взимаемого с него в РФ. Вычет, однако, не должен превышать сумму налога, рассчитанного в соответствии с законами и правилами РФ.
Ответная реакция государств
Государства по-разному отреагировали на приостановление Россией действия СИДН3:
- продолжение исполнения (Минфин Финляндии опубликовал уведомление о продолжении применения соглашения);
- выражение несогласия (вывод о неправомерности приостановления) (в частности, Великобританией было заявлено, что соглашение не предусматривает односторонних действий по приостановлению);
- отложенное решение (так, Швейцария изучает возможность частичного приостановления действия соглашения в качестве контрмеры (нота от 27.12.2023 № 187));
- «зеркальный» эффект (например, США уведомили о взаимном приостановлении с 16 августа 2024 г. действия положений договора).
В чем проблема?
Возможность зачета по правилам ст. 23 СИДН обусловлена тем, что и обложение дохода осуществляется «в соответствии с соглашением». Однако как облагать в соответствии с соглашением, если оно не работает? Еще интересный нюанс: п. 1 ст. 232 НК РФ обращает нас к правилам международного договора, детально не формализуя собственные положения о зачете налога, уплаченного за рубежом. Это вызывает вопросы у экспертов. Например, И. Штукмастер так оценивает ситуацию: п. 1 и 4 ст. 232 НК РФ отсылают к положениям СИДН. В случае с физическими лицами может быть несколько вариантов, в том числе и формальный подход о невозможности зачитывать налог, так как приостановлены статьи СИДН, «определяющие сумму налога к зачету (применимые ставки)»4.
Ну и вопрос, который витает в воздухе: как в период приостановления исчислять сумму «иностранного» налога для зачета? Если определять ее, исходя из льготных ставок СИДН, далеко не вся сумма, исчисленная по национальным ставкам (если они выше ставок СИДН), сможет быть зачтена. А когда по условиям СИДН государство источника и вовсе не облагает какой-либо доход, может выйти совсем «незачетная» история, если, конечно, поддержать такой алгоритм…
Позиция автора
Сохранение действия ст. 23 СИДН показывает, что Россия намерена осуществлять устранение двойного налогообложения, оставляя открытыми двери для такого же подхода со стороны иностранных государств. Это касается как налога на прибыль, так и НДФЛ.
Минфин России разъяснил (письмо от 17.01.2024 № 03-08-09/2804): налогообложение доходов налоговых резидентов РФ, полученных от источников в государствах, действие СИДН с которыми приостановлено Указом № 585, и доходов, полученных резидентами этих государств от источников в РФ, осуществляется согласно положениям «законодательства о налогах и сборах РФ и данных государств» начиная с 8 августа 2023 г. Возьмем это за основу. И двинемся дальше.
Нельзя отбросить в сторону официальную позицию иностранных государств. «Инициативное» применение налогоплательщиками или налоговыми агентами внутренних ставок государства «Х», притом, что государство «Х» объявило, что продолжает применять СИДН, не является основанием для зачета налога в размере фактически уплаченного (без учета ограничений).
Должен быть принят во внимание фактор времени, поскольку даты, с которых действует приостановление, могут различаться. Так, Франция объявила о «зеркальном» приостановлении действия СИДН с 8 августа 2023 г., а США — с 16 августа 2024 г.
Пока действие СИДН приостановлено, «канонического» применения ст. 23 СИДН быть не может. Международные договоры РФ являются частью российской правовой системы (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ). И если Россия ясно дала понять, что намерена осуществлять зачет, что мешает вернуться к ст. 311 НК РФ? Да, это непривычный алгоритм реализации принципа приоритета правил международного договора, но и ситуация не классическая. Налогоплательщик не может самостоятельно (своими действиями) обеспечить соответствие обложения доходов в государстве, действие СИДН с которым приостановлено, условиям этого соглашения. Положение налогообязанных лиц не должно быть ухудшено посредством использования международно-правового инструментария. Тем более что НК РФ ограждает российские организации от международного двойного налогообложения вне зависимости от наличия СИДН.
Переход к налогообложению по внутренним правилам (в обоих государствах) не означает, что в отношении НДФЛ может быть (универсально) применен неограниченный зачет налога, фактически уплаченного за рубежом. Международное двойное налогообложение устраняется, когда при зачете (налог минус налог) «заканчивается» сумма налога, исчисленная по российским правилам. Вряд ли при реализации такой меры, как приостановление СИДН в связи с недружественными действиями ряда государств, предполагалось «кредитование» государств, где действуют более высокие, чем в России, налоговые ставки.
1 Нумерация статей приводится по Модельной налоговой конвенции ОЭСР (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017).
2 Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в России, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором РФ.
3 См.: Информация Минфина России (по состоянию на 01.07.2024) // https://www. consultant. ru/document/cons_doc_LAW_376715/.
4 Штукмастер И. Последствия приостановки договоров об избежании двойного налогообложения // Юридический справочник руководителя. 2024. № 2. С. 11—19.