Федеральный закон от 22.04.2024 № 92-ФЗ внес изменения в ст. 164 и 165 НК РФ. Теперь станет легче подтверждать применение ставки 0% по НДС при оказании транспортно-экспедиционных услуг и услуг по международной перевозке товаров. Автор рассмотрела нюансы налогообложения с двух позиций: если перевозчик является иностранной организацией, и если транспортные услуги оказывает российская компания. Также в статье затронуты вопросы по налогу на прибыль у источника при международных перевозках.
Под международными перевозками товаров понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, если они связаны с пересечением товара границы РФ. При этом технически такие перевозки не обязательно должны быть оказаны одним перевозчиком (в рамках единого цикла поставки на разных этапах перевозки товар может быть передан разным лицам).
Налог зависит от обстоятельств договора перевозки:
а) является ли перевозчик российским или иностранными лицом;
б) единства маршрута перевозки (до границы/после границы);
в) заключен ли договор на перевозку через экспедитора или напрямую с перевозчиком.
Налог на прибыль «у источника»
Если перевозчиком, оказывающим международную перевозку, является иностранная компания, не имеющая налоговой регистрации в России (филиал, отделение), то ее услуги облагаются налогом на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Базовая ставка налога — 10%. Налог администрируется, удерживается и уплачивается российским заказчиком услуги (налоговый агент).
Как уменьшить налог?
Если между Россией и юрисдикцией резидентности иностранного перевозчика заключено налоговое соглашение, то налог может быть скорректирован по его правилам. Многие из действующих соглашений позволяют полностью избежать уплаты налога в России.
В настоящий момент Россия имеет 87 соглашений с различными странами, однако льготы в 38 из них приостановлены по Указу Президента РФ 08.08.2023 № 585 (Федеральный закон от 19.12.2023 № 598-ФЗ).
В частности, это касается перевозчиков из Европейского союза (ЕС), а также американских, японских или канадских компаний. Соглашения из этого списка не позволяют уменьшить налог, и он подлежит оплате по обычной ставке (10%).
До и после границы
Если иностранный перевозчик оказывает услуги только до границы РФ, то его услуги в России налогом на прибыль не облагаются. То есть ситуация, когда иностранная часть маршрута пройдена иностранной компанией, а российская — российской, как правило, не связана с возникновением налога на прибыль в РФ (см., например, письмо Минфина России от 05.04.2024 № 03-08-05/31466).
Экспедиторские и посреднические услуги
Договор с иностранным экспедитором может быть построен по двум разным форматам, которые будут иметь разные налоговые последствия:
-
когда экспедитор оказывает перевозку своими силами;
-
когда экспедитор или аналогичное ему лицо является только посредником, организуя перевозку силами сторонних лиц.
Первый случай однозначно облагается по правилам международной перевозки Ставка налога 10%. Относительно второго случая ситуация довольно спорная.
- Письма Минфина и ФНС сводятся к тому, что организационные услуги экспедитора не облагаются российским налогом «у источника» (письмо Минфина России от 01.12.2020 № 03-08-05/104771, от 22.05.2020 № 03-08-05/42887, письмо ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@).
- При этом, например, по мнению ФНС, проведение оплаты в пользу иностранного перевозчика через стороннее лицо не освобождает российского налогоплательщика от обязанностей удержать налог (письмо ФНС России от 09.06.2023 № СД-4-3/7399@).
Ситуация, когда иностранный экспедитор привлекает иностранного перевозчика и оплачивает его услуги за счет российского заказчика, может быть двойственной с точки зрения налоговой квалификации в части дохода иностранного перевозчика от международной перевозки.
С 2024 г. налогом у источника облагаются любые трансграничные услуги, если они реализованы между взаимозависимыми лицами (Федеральный закон от 27.11.2023 № 539-ФЗ). То есть если иностранный экспедитор и российский заказчик являются зависимыми лицами, то доход от услуг может быть обложен по этому правилу. Ставка налога составляет до 15%.
Изменения по НДС С 1 июля 2024 г.
Иностранный перевозчик
Транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые иностранной организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых находится на территории РФ, а другой — за пределами территории РФ — не облагаются в России (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 20.01.2022 № 03-07-08/3050), для перевозчиков из ЕАЭС правила дополнительно уточняются Договором о ЕАЭС.
Российский перевозчик
При правильном документальном оформлении реализация услуг международной перевозки облагается НДС по ставке 0% (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Если поставка разделена до границы и после
Если российская часть поставки изолирована от иностранной части, то она будет облагаться по стандартной ставке 20% (кроме случая ж/д перевозок, которые регулируются отдельными нормами):
1. Довольно редкий случай, когда перевозку по России для российского заказчика оказывает иностранный перевозчик. Однако, если это предусмотрено договором и такая перевозка по документам не имеет связи с иностранной частью поставки — услуга, как правило, облагается в России (подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, но для перевозчиков из ЕАЭС правила уточняются Договором о ЕАЭС). Администрировать налог должен российский заказчик как налоговый агент (ставка 20/120), в общем случае налог можно поставить к вычету.
2. С 1 июля 2024 г. согласно Федеральному закону от 22.04.2024 № 92-ФЗ однозначно установлено, что ставка 0% применяется к российским перевозчикам и экспедиторам, только если такой перевозчик прямо указан в транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров за пределы территории РФ, в качестве одного из перевозчиков. То есть если международная перевозка разделена на российскую и иностранную часть и из документов не очевидно, что российская часть является частью международного маршрута, НДС в отношении российской части перевозки должен взиматься по ставке 20% (см., например, письмо Минфина РФ от 26.06.2024 № 03-07-08/59665).
С 1 сентября 2025 г. в оборот должна вступить электронная форма единого транспортного документа, предназначенного для оформления перевозок несколькими лицами и перевозчиками. Вероятно, именно эта форма сможет быть наиболее бесспорным способом оформления документов о единстве международной поставки (форма используется добровольно).
Выводы
Если к этому нет иных препятствий, то наиболее простой способ с точки зрения налогообложения — организация всего цикла международной перевозки через границу российским перевозчиком/перевозчиками (при верном оформлении документов НДС облагается по 0%, дополнительного налога на прибыль не возникает).
Если весь цикл поставки реализует иностранный перевозчик, международная перевозка может подпадать под налогообложение налогом на прибыль (до 10%), однако НДС в таком случае не возникает.
В случае, если перевозка разделена на несколько этапов маршрута, в том числе до и после российской границы, и эти этапы маршрута не связаны друг с другом — операция подпадает под налогообложение НДС по ставке 20% (для российского перевозчика) или по агентской расчетной ставке 20/120 (для иностранного перевозчика). Агентский НДС администрируется российским заказчиком, может быть поставлен к вычету.