В ряде случаев НДС, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении (создании) основных средств и нематериальных активов (далее — ОC и НМА), подлежит восстановлению (подп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). НДС, подлежащий восстановлению, определяется в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Для анализа в статье возьмем из всех ситуаций, перечисленных в подп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, вопрос, связанный с передачeй ОС (НМА) в уставный капитал хозяйственного общества.
Эта ситуация рассматривается сразу с двух сторон — у передающей, и принимающей («суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 1 подлежат налоговому вычету у принимающей организации»). Она обозначена в обоих указанных подпунктах п. 3 ст. 170 НК РФ: в подп. 1 — прямо, в подп. 2 — через ряд последовательных отсылов (к п. 2 ст. 170 НК РФ, из его подп. 4 — к п. 2 ст. 146 НК РФ, подп. 1 к ст. 39 НК РФ, в подп. 4 п. 3, где указаны вклады в уставный капитал хозяйственных обществ).
При этом для целей составления пропорции первоначальная и остаточная (балансовая) стоимости берутся по данным не налогового, а бухгалтерского учета. На это, прежде всего, указывает термин «балансовая», не используемый в главе 25 НК РФ применительно к ОС и НМА. В ней говорится только об остаточной стоимости ОС. Сказать то же самое и в отношении термина «переоценка» не позволяет использование его в главе 25 НК РФ и учет — пусть и однократный — переоценки для целей налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В единственном обнаруженном автором споре о том, какая — бухгалтерская или налоговая стоимость амортизируемого имущества должна учитываться при реализации положений подп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в конечном счете, решение было вынесено в пользу бухгалтерской стоимости (постановление АС Северо-Западного округа от 06.03.2019 по делу № А42-1102/2018). При этом (как и в тех случаях, когда использование бухгалтерской стоимости не подвергалось сомнению) спор о порядке восстановления НДС передающей стороной имел подчиненное значение, поскольку претензии налогового органа предъявлялись к якобы завышенной сумме НДС, принятой к вычету получившей стороной (в указанном деле восстановление НДС от налоговой остаточной стоимости внесенных в уставный капитал основных средств было более выгодно бюджету, поскольку она была меньше их остаточной бухгалтерской стоимости на сумму амортизационной премии).
В связи с этим возникает вопрос об учете для целей восстановления НДС влияния на балансовую стоимость объектов ОС положений Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 № 204н (далее — ФСБУ 6/2020, Стандарт). Рассмотрим определенные аспекты.
Корректировка балансовой стоимости ОС на основании п. 49 ФСБУ 6/2020
Согласно п. 49 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, начиная с которой применяется настоящий Стандарт, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) в соответствии с настоящим пунктом. Для целей указанной корректировки балансовой стоимостью основных средств считается их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения настоящего Стандарта в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, за вычетом накопленной амортизации. При этом накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с настоящим Стандартом исходя из указанной первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования, определенного в соответствии с настоящим Стандартом.
В соответствии с этой нормой с 1 января 2022 г., в отличие от того, что могло иметь место прежде, в бухгалтерском учете не должно было быть эксплуатируемых основных средств с нулевой остаточной стоимостью. Рассмотрим на примерах, какие это поставило вопросы.
пример 1 (до 2022 г.)
Организация «А» внесла в качестве вклада в уставный капитал организации «Б» объект ОС-1 с нулевой остаточной (балансовой) стоимостью, первоначальной стоимостью 1 000 руб., при приобретении которого к вычету был принят НДС в размере 200 руб. (и в отношении которого учетной политикой не была предусмотрена переоценка).
Сумма восстановленного организацией «А» НДС:
Дебет 19 Кредит 68 — 0 руб. (200 руб. × 0).
При переходе на ФСБУ 6/2020 балансовая стоимость аналогичного объекта ОС-2 с нулевой остаточной (балансовой) стоимостью была скорректирована в соответствии с п. 49 данного ФСБУ.
пример 2 (с 2022 г.)
Первоначальная стоимость объекта ОС-2, принятого к учету 31 декабря 2014 г., — 1000 руб., первоначальный срок полезного использования (СПИ) — 5 лет, который закончился 31 декабря 2019 г.
Оставшийся реальный СПИ, установленный в межотчетный период 2021—2022 гг., — 3 года, общий СПИ с учетом этого — 10 лет (5 + 2 + 3), ликвидационная стоимость на основании подп. «б» п. 31 ФСБУ 6/2020 определена как равная 0.
Новая балансовая стоимость — 300 руб. (1 000 руб. – (1 000 руб.: 10 лет × 7 лет)).
В бухгалтерском учете была сделана проводка:
Дебет 02 Кредит 84 — 300 руб. (1000 руб. – 700 руб. или 300 руб. – 0 руб.)
По состоянию на 31 декабря 2023 г. балансовая стоимость объекта ОС-2 вследствие начисления амортизации:
Дебет 20 Кредит 02 — 200 руб. (300 руб.: 3 г. × 2 г.) составила 100 руб. (300 руб. – 200 руб.).
1 января 2024 г. объект ОС-2 был передан организации «Б» в качестве вклада в уставный капитал.
Варианты определения, подлежащей восстановлению суммы НДС:
-
без учета положений ФСБУ 6/2020 — 200 руб. × 0 = 0 руб.
- с учетом положений ФСБУ 6/2020 — 200 руб. × (100 руб.: 1 000 руб.) = 20 руб.
К решению этого вопроса возможны два подхода. Первый — более близкий автору — исходит из понимания воли законодателя, выраженной в формулировке подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ «без учета переоценки», как направленной на неучет для целей восстановления НДС изменения остаточной (балансовой) стоимости основных средств, произошедшей не вследствие амортизации или дополнительных капитализируемых затрат. При этом, как известно, когда прописывалась указанная норма подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ и до 2022 г., других случаев такого изменения, кроме переоценки не было.
При таком подходе в приведенном в примере случае восстанавливаемая сумма НДС будет равна нулю.
Второй подход основан на буквальном содержании подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ: раз там названа только переоценка, то, следовательно, изменение остаточной (балансовой) стоимости в результате иных чисто «счетных» процедур, предусмотренных правилами бухгалтерского учета, учитываемых для целей восстановления НДС.
Из этого, как можно предположить, исходит Минфин России в письме от 21.06.2024 № 03-07-11/57563. В нем сказано, что в целях восстановления сумм НДС, принятых к вычету по основным средствам, включая основные средства, по которым на основании п. 49 ФСБУ 6/2020 произведена единовременная корректировка их балансовой стоимости, передаваемым в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества, остаточную (балансовую) стоимость таких ОС, по мнению Департамента, следует определять исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, и с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением основных средств, в случае, если проводились достройка, дооборудование, модернизация, реконструкция этих основных средств.
С этой позиции в нашем примере следует восстановить НДС в сумме 20 руб.
То есть в данном случае позиция Минфина России оказывается более выгодной бюджету, и поэтому неследование ей чревато риском спора с налоговым органом.
Однако нередко на основании п. 49 ФСБУ 6/2020 корректировка балансовой стоимости объекта ОС, не равной нулю, производилась в сторону ее уменьшения (Дебет 84 Кредит 02).
пример 3
Первоначальная стоимость объекта ОС-3, принятого к учету 31 декабря 2020 г., — 1000 руб., первоначальный срок полезного использования (СПИ) — 5 лет.
По состоянию на 31 декабря 2021 г. вследствие начисления амортизации в размере 200 руб. (1000 руб.: 5 лет × 1 г.) балансовая стоимость объекта ОС-3 составила 800 руб.
Оставшийся реальный СПИ, установленный в межотчетный период 2021—2022 гг., — 3 года, общий СПИ с учетом этого — 4 года (1 + 3), ликвидационная стоимость на основании подп. «б» п. 31 ФСБУ 6/2020 определена как равная 0.
Новая балансовая стоимость — 750 руб. (1 000 руб. — (1 000 руб.: 4 г. × 1 г.)). В бухгалтерском учете была сделана проводка:
Дебет 84 Кредит 02 — 50 руб. (250 руб. – 200 руб. или 800 руб. – 750 руб.)
По состоянию на 31 декабря 2023 г. балансовая стоимость объекта ОС-3 вследствие начисления амортизации:
Дебет 20 Кредит 02 — 250 руб. составила — 500 руб. (100 руб. – 250 руб. – 250 руб.).
При этом если бы корректировка балансовой стоимости объекта ОС-3 не производилась (что тоже было возможно), она бы составила на указанную дату 600 руб. (100 руб. – 200 руб. – 200 руб.)
01.01.2024 объект ОС-3 был передан организации «Б» в качестве вклада в уставный капитал.
Варианты определения подлежащей восстановлению суммы НДС:
-
без учета положений ФСБУ 6/2020 — 120 руб. (200 руб. × (600 руб.: 1000 руб.))
- с учетом положений ФСБУ 6/2020 — 100 руб. (200 руб. × (500 руб.: 1 000 руб.))
В этом случае применение позиции Минфина России как раз может привести к спорам с налоговым органом, который будет опираться на первый из изложенных выше подходов. Поэтому если организация не готова к такому спору, то до направления позиции Минфина России налоговым органам письмом ФНС России для использования в работе целесообразным представляется решать вопрос о восстановлении НДС без учета мнения Минфина России.
При этом, оценивая риски спора с налоговым органом, надо иметь в виду, что у него нет правомерных оснований говорить о намеренном занижении в межотчетный период балансовой стоимости объекта ОС вследствие неправильного определения (завышения) фактически оставшегося срока полезного использования. Даже если в последующем при ежегодной проверке этого срока в порядке, установленном п. 39 ФСБУ 6/2020, он будет уменьшен. И никакие ссылки на рыночную стоимость объекта ОС по состоянию на 31 декабря 2021 г. или на изменения первоначальной стоимости вследствие улучшения ОС приниматься не должны, поскольку учет таких параметров п. 49 ФСБУ 6/2020 не предусмотрен. Достоверной же, напомню, считается бухгалтерская отчетность, составленная по правилам ПБУ/ФСБУ (п. 6 ПБУ 4/99, п. 2, 45, подп. «а» п. 69 ФСБУ 4/2023, утвержденных приказами Минфина России соответственно 06.07.99 и 04.10.2023 № 157н).
На практике сочетаются ситуации, в одной из которых позиция Минфина России более выгодна бюджету, а другая связана с тем, что организации важно обеспечить единство подхода ко всем ситуациям и собрать аргументацию в свою пользу.
Обесценение ОС
Согласно п. 25, 39 ФСБУ 6/2020:
-
в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения;
-
в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации и обесценения по объекту основных средств отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее.
Понятно и без числового примера, что с учетом первого из этих положений балансовая стоимость вносимого в уставный капитал объекта ОС и сумма восстанавливаемого с нее НДС будут меньше, чем без учета данной нормы. Но, тем не менее, для целей дальнейшего анализа покажем отражение обесценения в бухгалтерском учете.
пример 4
Первоначальная стоимость объекта ОС — 1000 руб., НДС, принятый к вычету при его приобретении — 200 руб.
К моменту передачи объекта в качестве вклада в уставный капитал накопленная амортизация по нему — 300 руб., накопленное обесценение:
Дебет 91 Кредит 02, субсчет «Обесценение» — 100 руб.
Балансовая стоимость по правилам ФСБУ 6/2020 — 600 руб. (1000 руб. – 300 руб. – 100 руб.).
Согласно приведенной выше позиции Минфина России, НДС надо восстанавливать именно с этой балансовой стоимости, то есть в размере 120 руб. (200 руб. × (600 руб.: 1000 руб.)). И это подтверждается техникой бухгалтерского учета.
Так, в соответствии с п. 42 ФСБУ 6/2020 при списании объекта основных средств, в том числе при его выбытии суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости). В бухгалтерском учете это отражается следующим образом:
Дебет 01, субсчет «Выбытие», Кредит 01 — 1 000 руб.
Дебет 02 субсчета «Амортизация» «Обесценение» Кредит 01, субсчет «Выбытие» — 400 руб. (300 руб. + 100 руб.)
Как видим, кредитовое сальдо счета 01, субсчет «Выбытие», то есть та стоимость, по которой будет списываться с учета объект ОС составит как раз 600 руб. (1 000 руб. – 400 руб.).
Без учета обесценения, не признававшегося до перехода на ФСБУ 6/2020, балансовая стоимость передаваемого в уставный капитал объекта ОС составила бы 700 руб. (1000 руб. – 300 руб.), а сумма восстановленного НДС — 140 руб. (200 руб. × (700 руб.: 1000 руб.)).
То есть и в этом случае позиция Минфина России невыгодна бюджету, а значит, до того как она станет обязательной для налоговых органов, она сопряжена с риском спора с ними.
При этом надо иметь в виду, что обесценение основных средств могло производиться организацией и при переходе на ФСБУ 6/2020 в межотчетный период 2021—2022 гг. Да, п. 49 ФСБУ 6/2020 этого не требовал, но поскольку ФСБУ устанавливают лишь минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и, соответственно, их усиление не создает противоречия с ФСБУ (п. 2.1 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», письмо Минфина России от 09.06.2021 № 07-01-09/45392), то, чтобы сумма обесценения объекта ОС, объективно имевшая место в период до 2022 г., не «легла» на финансовые результаты 2022 г., многие организации крупного бизнеса учли это обесценение при переходе на ФСБУ 6/2020 на основании Рекомендации НРБУ БМЦ от 10.05.2022 № Р-139/2022-КпР «Обесценение основных средств при переходе на ФСБУ 6/2020».
И это могло приводить к ситуациям, когда корректировка балансовой стоимости по правилам п. 49 ФСБУ 6/2020 производилась в сторону увеличения, но сумма обесценения превышала сумму такого увеличения или корректировка балансовой стоимости не производилась, а обесценение — производилось. И здесь тоже есть зона риска с точки зрения определения суммы НДС, подлежащей восстановлению при внесении подобного объекта ОС в уставный капитал другой организации.
Все изложенное может касаться также и передачи в качестве вклада в уставный капитал обесцененных НМА, при приобретении или создании которых был предъявлен и принят к вычету НДС (п. 29, 43 ФСБУ 14/2023, Рекомендация НРБУ БМЦ от 13.10.2023 № Р-155/2023-КпР «Переход на ФСБУ 14/2022 «Нематериальные активы»).
В случае принятия позиции Минфина России налоговые органы в зависимости от того, какую из сторон сделки они проверяют, будут особенно внимательно следить за тем, не занижена ли (не завышена ли) вопреки новым правилам бухгалтерского учета балансовая стоимость основных средств, передаваемых в уставный капитал, и при применении других новых правил ФСБУ 6/2020, например, при решении вопроса о капитализации ремонта ОС.
Отметим также, что проблемы влияния новых правил бухгалтерского учета на сумму НДС, восстанавливаемого при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал, не возникает, когда в роли такого имущества выступают капитальные вложения в ОС и НМА и запасы, хотя на момент вклада их балансовая стоимость тоже может быть уменьшена в бухгалтерском учете на величину обесценения (п. 17.2 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», п. 30 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденных приказами Минфина России соответственно 17.09.2020 № 204н и 15.11.2019 № 180н). Потому что согласно подп. 1 и 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в этих случаях восстановлению подлежит НДС в сумме, ранее принятой к вычету, то есть не зависящей от балансовой стоимости вносимых в уставный капитал ценностей.