28 августа 2024 г. вышло Определение Верховного суда РФ №305-ЭС24-1023 по вопросу возможности отнесения к расходам стоимости незавершенных капитальных вложений при ликвидации объектов незавершенного строительства.
Кратко остановимся на сути спора
Налогоплательщик планировал создать объекты основных средств и модернизировать уже имеющиеся объекты. Для реализации инвестиционных проектов он оплачивал работы по созданию проектной документации. Данные затраты учитывались на счете 08 «Капитальные вложения». Однако в связи с изменением внешних обстоятельств продолжать проекты было нецелесообразно из-за их экономической неэффективности. Было принято решение отказаться от проектов. Налогоплательщик списал расходы на счет 91 «Прочие доходы и расходы» и учел их для целей налогообложения налогом на прибыль на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (другие обоснованные внереализационные расходы). Налоговый орган отказал в учете данных расходов.
Нижестоящие суды поддержали налоговый орган
Так, суд первой инстанции указал, что общество (вернее, консолидированная группа налогоплательщиков), отказалось от реализации проектов по причинам недостаточной проработки, неэффективности, утраты актуальности. Это свидетельствует о наличии «деловых просчетов», что, исходя из положений ст. 252 НК РФ, исключает их учет для целей налогообложения.
Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ применен быть не может, поскольку расходы налогоплательщика никак не связаны с фактической ликвидацией объектов.
Дополнительным аргументом суда не в пользу налогоплательщика также являлся период несения расходов. Поскольку акты сдачи-приемки выполненных работ относятся к иным налоговым периодам, налогоплательщик, по мнению суда, не может списать эти расходы в другом налоговом периоде.
В общем, вывод суда был неутешителен: ни одна из норм действующего налогового законодательства не позволяет налогоплательщику списать спорные расходы единовременно.
Тема не новая, и суды уже неоднократно отказывали налогоплательщикам по такого рода делам (например, постановлении АС Северо-Западного округа от 15.06.2022 № А42-10325/2018, постановления Арбитражного суда Московского округа от 30.08.2022 № А40-133756/2021, от 09.03.2023 № А40-95914/2020).
Но были и судебные решения с противоположными выводами. Например, в постановлениях АС Северо-Западного округа от 22.01.2019 № А56-9767/2018, АС Уральского округа от 18.01.2018 № А60-15584/2017 суды признали правомерным отнесение затрат на строительство объектов основных средств к внереализационным расходам.
В связи с этим, конечно, очень не хватало позиции Верховного Суда РФ по данному вопросу. Особенно с учетом непростой экономической ситуации, когда у налогоплательщиков действительно может не быть средств для завершения инвестиционных проектов.
Верховный суд отметил…
Применительно к учету расходов важна именно их направленность на получение прибыли. Получение прибыли коммерческой организацией при этом разумно предполагается, но не является необходимым условием для учета расходов.
Также Верховный Суд указал, что оценка экономической обоснованности расходов должна проводиться на момент их осуществления, а не ретроспективно, когда уже становится известно, что инвестиционная привлекательность проекта утрачена и происходит ликвидация. Если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам отказывается от дальнейшего создания основного средства, то ранее осуществленные расходы не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения. Такие расходы могут быть учтены по правилам п. 1 и 2 ст. 252, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Решит ли приведенная позиция проблемы налогоплательщиков?
И да и нет. С одной стороны, Верховный суд, конечно, разрешил относить понесенные затраты к расходам. Но с другой стороны, определение предоставило налоговым органам некий карт-бланш.
Посмотрим на данную формулировку: «Если налогоплательщик, действуя разумно, по объективным причинам, в связи с появлением соответствующих обстоятельств…». На наш взгляд, предложение сформулировано так, что налоговый орган может приводить доказательства, почему действия налогоплательщика являются неразумными, и то, что проект был закрыт, не связано с какими-то объективными причинами.
Косвенно этот вывод подтверждает и следующее указание Верховного Суда: «В учете таких расходов в соответствующей части может быть отказано, если они продолжали осуществляться несмотря на то, что экономическая целесообразность создания основного средства уже очевидно отсутствовала. Доказательств иного налоговым органом не представлялось».
Таким образом, по мнению Суда, налоговый орган может доказывать, что расходы осуществлялись в тот период, когда экономическая нецелесообразность очевидна. Видимо, так же, как и доказывать отсутствие разумности и объективных причин ликвидации незавершенного проекта.
Но как же тогда эта позиция соотносится с задекларированным в этом же самом определении, а также в других многочисленных судебных актах высших инстанций принципом невмешательства в предпринимательскую деятельность налогоплательщика? В частности, в постановлении Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 № 3-П указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Давайте также порассуждаем, какие доказательства может приводить налоговый орган. По всей видимости, ему нужно будет провести, например, экономическую экспертизу, где эксперт с учетом всех особенностей экономической деятельности налогоплательщика должен будет обосновать, почему налогоплательщик действовал неразумно и как ему надо было решать свои предпринимательские проблемы, чтобы не нанести вред бюджету.
Но сложно представить себе ситуацию, когда нормальный бизнес будет продолжать нести расходы, если у него уже есть точное понимание, что продолжать проект далее нецелесообразно. В ином случае логично предположить, что бизнес, осуществляя расходы, все еще полагает, что он справится с экономической ситуацией.
Следовательно, разрешая проблему принципиального отказа в признании расходов по незавершенным проектам, Суд поставил «на повестку» новый вопрос — определение момента, когда осуществление расходов может стать неразумным. По своей сути этот вопрос мало чем отличается от первоначальной проблемы.
На наш взгляд, если не выявлено обстоятельств злоупотребления правами, необоснованной налоговой выгоды, вряд ли следует позволять налоговому органу проверять момент, когда действия налогоплательщика уже не являются адекватными с точки зрения бизнеса.
Так же, как и по уже сформировавшейся практике оценки экономической оправданности расходов по ст. 252 НК РФ, должно быть достаточно объяснений налогоплательщика о причинах продолжения несения расходов. Даже если эти аргументы не кажутся всем остальным разумными, но они есть — значит, связь с предпринимательской деятельностью, то есть той, которая априори связана с риском, присутствует.
В противном случае мы снова возвращаемся к тому, с чего начали — к спорам о целесообразности. Такие дискуссии обречены на недопонимание и негативный для налогоплательщиков результат. Статус государственного органа предопределяет задачи, ресурсы и возможности по оценке целесообразности, эффективности принимаемых бизнес-решений, а также предопределяет результат спора.
Инвесторам здесь можно только посочувствовать и порекомендовать заранее на каждом этапе осуществления расходов по проекту запасаться всевозможными экономическими расчетами и обоснованиями. Данные документы должны подтверждать, что в тот или иной период времени инвестиционный проект (все еще) рассматривается как экономически выгодный. Особенно это актуально, когда уже возникли какие-либо проблемы в реализации.