С 2022 г. обязательными к применению стали Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», утвержденные соответственно приказами Минфина России от 16.10.2018 № 208н и от 17.09.2020 № 204н. В связи с этим перед налогоплательщиками встал вопрос о соотношении норм трех новых ФСБУ при решении вопроса о налогообложении налогом на имущество организаций стоимости произведенных арендатором неотделимых улучшений арендованной недвижимости, затраты на осуществление которых не возмещаются арендодателем.
Следует отметить, что, с одной стороны, утратило силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, согласно п. 5 которого в составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
С другой — в ФСБУ 26/2020, в который из ПБУ 6/01 «перешли» все нормы о формировании первоначальной стоимости основных средств, отсутствуют специальные нормы о капитальных вложениях в неотделимые улучшения арендованных основных средств, и вообще нет упоминания об аренде.
Также обращаем внимание, что в ФСБУ 6/2020 нет ничего подобного указанному положению п. 5 ПБУ 6/01, и более того, в п. 7 указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
В связи с проблемой, связанной с соотношением норм трех новых ФСБУ, возник вопрос, связанный с обложением налогом на имущество организаций стоимости неотделимых улучшений арендованной недвижимости, затраты на осуществление которых не возмещаются арендодателем. Руководствуясь п. 1 ст. 34.2 НК РФ, налогоплательщики стали задавать этот вопрос (очень небезразличный для региональных бюджетов) Минфину России.
Круг первый
В письме от 22.06.2021 № 03-05-05-01/48860, отвечая на вопрос «о налоге на имущество организаций в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС», Минфин России применительно к периоду после 2021 г. сформулировал следующее.
С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов — в качестве основных средств — установлен соответственно ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» и ФСБУ 6/2020 «Основные средства», согласно которым затраты на неотделимые улучшения в арендованный объект недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020). При этом должно быть выполнено условие о том, что они удовлетворяют требованиям соответственно п. 6 ФСБУ 26/2020 и п. 4 4 ФСБУ 6/2020, то есть если понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
Тем самым утверждалось, что при аренде сроком более года неотделимые улучшения, как и до 2022 г., однозначно и безусловно признаются основными средствами, а значит, так же однозначно и безусловно облагаются налогом на имущество (по среднегодовой стоимости, независимо от того, по какой стоимости облагается предмет аренды у арендодателя на основании п. 3 ст. 378 НК РФ).
В связи с этим в профессиональной литературе:
-
было выражено удивление отсутствием в этих письмах даже намека на существование ФСБУ 25/2018, согласно подп. «в» п. 13 которого затраты арендатора на неотделимые улучшения, необходимые для приведения предмета аренды в состояние, пригодное для использования в запланированных целях, включаются в фактическую стоимость права пользования активом, не являющимся в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налога на имущество организаций;
-
был констатирован специальный, а соответственно, и приоритетный (согласно неоднократно выраженной позиции Конституционного суда РФ и самого Минфина России) характер этих норм, устанавливающих одну из особенностей бухгалтерского учета предмета аренды, к которым отсылает п. 7 ФСБУ 6/2020, по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 и п. 12 ФСБУ 6/2020 о том, что в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства;
-
было отмечено неоправданное придание универсального характера той ситуации, которая может иметь место только в одном редком случае: когда при аренде имущества рыночной стоимостью не более 300 тыс. руб. на срок более 12 месяцев организация в соответствии с п. 11 и 12 ФСБУ 25/2018 воспользовалась правом не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом. В силу этого она, как и до 2022 г., будет учитывать неотделимые улучшения в арендованное имущество в качестве отдельного объекта основных средств на основании указанных общих норм ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 (если при этом такой объект основных средств не будет единовременно списан на расходы на основании п. 5 ФСБУ 6/2020, как не превышающий стоимостной лимит, установленный организацией по правилам данного пункта).
- письма были расценены как попытка сформировать позицию, удерживающую налогоплательщиков от уменьшения платежей по налогу на имущество организаций из-за изменений с 2022 г. правил бухгалтерского учета (несмотря на то, что в целом ряде случаев из-за других подобных изменений потери по налогу на имущество организаций будут и у налогоплательщиков, вынужденных уплачивать его в тех ситуациях, в которых раньше они делать этого не должны были, например, при капитализации затрат на восстановление основных средств).
Круг второй
В письмах Минфина России от 14.12.2021 № 03-05-05-01/101648, от 17.02.2022 № 03-05-05-01/11290 и от 01.04.2022 № 03-05-05-01/26950 к прежней позиции была добавлена важная оговорка о том, что налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта недвижимости уплачивается арендатором, если по завершении капитальных вложений в них они учитываются в качестве основных средств (на условиях п. 4 ФСБУ 6/2020) на балансе арендатора как отдельный инвентарный объект.
Этим сослагательным «если» делался, по мнению автора, как минимум намек на то, что результат указанных капитальных вложений может учитываться в бухгалтерском учете и не в качестве объекта основных средств. Тем самым изложенная во всех четырех письмах позиция переставала быть автоматически относящейся к обоим вариантам учета предмета аренды, допускаемым ФСБУ 25/2018. А именно, учет предмета аренды на балансе в качестве права пользования активом в соответствии с п. 10 данного стандарта и отсутствие балансового учета предмета аренды на основании п. 11 и 12 стандарта.
Несмотря на то, что уточнение прежней позиции было сделано Минфином России не столь явным и четким способом, как этого хотелось бы налогоплательщикам, но все же это было, как говорится, лучше, чем ничего, ибо давало надежду на понимание данного уточнения, в том числе и налоговыми органами, которые прежде уже начинали ссылаться в печати на точку зрения Минфина России, изложенную в его первых двух письмах.
Круг третий
Но, насколько можно судить, надежды налогоплательщиков не оправдались — налоговые органы то ли не уловили, то ли не захотели уловить тонкой игры нюансов в двух письмах Минфина России. Предположить это позволяет появление еще двух (пока двух) писем Минфина России по рассматриваемому вопросу (а обращаются в Минфин чаще всего налогоплательщики, у которых возникли разногласия с налоговыми органами). В этих письмах находим новую, третью форму представления резюмирующей позиции Минфина России по интересующему нас вопросу.
В письмах от 17.06.2024 № 03-05-05-01/55502 и от 19.07.2024 № 03-05-05-01/67623 после изложения, как и во всех предыдущих случаях, норм ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 о том, что по завершении капитальных вложений в бухгалтерском учете организации, как правило, возникают основные средства, говорится, что неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций у арендатора.
То есть и без того малозаметное условное «если» из писем «второго круга» превратилось в оговорку «учитываемые у арендатора в качестве основных средств». Формально она позволяет делать вывод о допущении и другого порядка учета результата неотделимых улучшений (не в качестве основных средств), но на деле ограничительный смысл этой формулировки стал еще более скрытым для налогоплательщика. Так что впору говорить об использовании Минфином России не то чтобы эзопового (иносказательного, маскирующего мысль автора), а вообще эзотерического, то есть недоступного пониманию обычного читателя, языка. Но дающего еще больше оснований налоговым органам «не замечать» тонкостей позиции Минфина России, считая (и убеждая в том налогоплательщиков), что, по мнению регулятора, неотделимые улучшения арендованной недвижимости всегда и безусловно должны учитываться арендатором в качестве объекта основных средств, а значит, и облагаться налогом на имущество.
Круг четвертый (желательный)
НК РФ требует формулировать акты законодательства о налогах и сборах таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3). А высшие судебные инстанции настаивают на принципе добросовестности налогового администрирования, не допускающего создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (см. об этом, например, п. 7 письма ФНС России от 04.06.2024 № БВ-4-7/6187@).
Представляется, что в достаточно высокой степени эти требования применимы и к официальным разъяснениям налогового законодательства. Поэтому хочется надеяться, что Минфин России найдет возможность четко и прозрачно с учетом положений ФСБУ 25/2018 изложить свою позицию о том, когда неотделимые улучшения арендованной недвижимости учитываются, а когда не учитываются арендатором в качестве основных средств и, соответственно, облагаются и не облагаются налогом на имущество организаций.